III RN 109/98

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki Cywilnej "L" w B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 sierpnia 1996 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i grudzień 1994 r. oraz ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z zawyżeniem podatku naliczonego na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1147/96 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Lublinie do ponownego rozpoznania. Stosownie do uzasadnienia zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął o uchyleniu, zaskarżonej przez Spółkę Cywilną "L" w B. decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 sierpnia 1996 r. przyjmując następujące przesłanki tego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i grudzień 1994 r. jest zgodna z prawem, w szczególności prawidłowo zostały zastosowane przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Niezgodna jest natomiast zaskarżona decyzja z art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy w zakresie w jakim ustaliła sankcyjną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z zawyżeniem podatku naliczonego. Niekwestionowane w zaskarżonym wyroku ustalenia zaskarżonej decyzji przedstawiają się jak następuje: Spółka "L" z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług bezpodstawnie zmniejszyła podatek naliczony uwzględniając jako koszt uzyskania przychodów wydatki z tytułu najmu samochodu Renault Master za okres od 4 października do 11 października 1994 r., chociaż faktycznie samochód ten został zwrócony już 3 października 1994 r. Ponadto Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od spłacanych odsetek związanych z tzw. kredytem kupieckim udzielonym Spółce przy zakupie na raty samochodu osobowego Renault Clio. Naruszyła w ten sposób art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż wynikający z tego przepisu zakaz obniżenia podatku należnego w związku z nabyciem przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych obejmuje również odsetki od udzielonego przez sprzedawcę kredytu kupieckiego. Jeżeli chodzi o wyrażoną w wyroku ocenę co do wadliwości zaskarżonej decyzji, to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze nie jest prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z zaskarżonej decyzji, jak i z innych dowodów zawartych w aktach sprawy nie wynika, aby podatnik naruszył obowiązek prowadzenia ewidencji o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Jako podstawę rozstrzygnięcia NSA wskazał art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ w związku z tym należy przyjąć; że Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionując prawidłowości ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego sprawy stwierdził naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił, że to w zaskarżonym wyroku został rażąco naruszony wskazany przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 4 tej ustawy a ponadto art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Według wnoszącego rewizję nadzwyczajną Spółka "L" wykazała w ewidencji zakupu i sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług to, czego w niej nie powinno być. a następnie na podstawie tak prowadzonej ewidencji sporządziła deklaracje podatkowe za wrzesień i grudzień 1994 r., w których bezzasadnie obniżyła kwotę podatku należnego. Jeżeli Spółka prowadziła ewidencję zakupów i sprzedaży, w sposób powodujący zawyżenie podatku naliczonego a w konsekwencji tego nieprawidłowo sporządziła deklarację podatkową i obniżyła podatek należny, to naruszyła obowiązki podatnika określone w art. 27 ust. 4 ustawy a wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd prawny o braku podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Wyżej, w części przedstawiającej podstawy zaskarżonego wyroku wskazano na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził ażeby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wypowiedział się o prawidłowości decyzji co do niedopuszczalności uwzględnienia przez Spółkę cywilną "L'', podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących spłaty odsetek od udzielonego kredytu na kupno samochodu osobowego oraz części czynszu z tytułu najmu samochodu dostawczego za okres, w którym samochód ten nie był użytkowany przez Spółkę. Uwzględniając takie kwoty podatku naliczonego Spółka bezpodstawnie ten podatek nie podlegający rozliczeniu z podatkiem należnym zawyżyła. Na tle niezakwestionowanej w zaskarżonym wyroku podstawy faktycznej ocenianej decyzji - niekonsekwentna jest zawarta w tym wyroku ocena prawna w przedmiocie braku podstaw do zastosowania sankcji za naruszenie przez podatnika obowiązków ewidencji, dotyczących wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanym okresie. Zasadnicze w tej kwestii założenie zaskarżonego wyroku jakoby "zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i z innych dowodów zawartych w aktach sprawy nie wynika, aby podatnik naruszył obowiązek prowadzenia ewidencji o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ww. ustawy'', pozostaje w sprzeczności z niezakwestionowaną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Niezależnie od ustaleń szczegółowych co do okoliczności przedmiotowego zawyżenia podatku naliczonego Urząd Skarbowy w B. w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 30 kwietnia 1996 r. /str. 4/ powołał się na fakt "że rejestr zakupu prowadzony przez podatnika za ww. okres nie odpowiada wymogom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykazuje nierzetelne kwoty podatku naliczonego, podlegające odliczeniu od podatku należnego". Ustalenia te zostały zaakceptowane w zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej w Z., która rozpatrywała sprawę w drugiej instancji postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości argumentacja zarzutu rewizji nadzwyczajnej, że jeżeli podatnik w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wykazuje dane, które bezpodstawnie zawyżają określenie wysokości podatku naliczonego i na takich wadliwych danych opiera sporządzone przez siebie deklaracje podatkowe, a następnie obliczenie podatku, to, wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, narusza w ten sposób obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z czym ustawa ta w art. 27 ust. 5 pkt 2 /w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy rozpatrywana sprawa/, łączy konsekwencję polegającą na zwiększeniu kwoty podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego. Z powyższych przyczyn podzielając zarzuty, argumentację i wniosek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji (...).