III RN 126/99

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Farmaceutycznego "A." w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1998 r. I SA/Po 706/98 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę SA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy w L., działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej/ oraz par. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm. - powoływane nadal jako rozporządzenie/, decyzją z dnia 3 listopada 1997 r. wymierzył Podskarbińskiemu Towarzystwu Finansowemu "S." i Przedsiębiorstwu Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. opłatę skarbową w wysokości 100.000 zł z tytułu zawartej przez oba te podmioty umowy pożyczki z dnia 27 października 1994 r., ponieważ w wyniku kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Przemysłu Fermentacyjnego "A." stwierdzono, że od umowy tej opłata taka nie została uiszczona. Organ podatkowy uznał bowiem, że umowa ta nie korzystała ze zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, a także w powyższej sprawie niedopuszczalne było zwolnienie od opłaty skarbowej na podstawie par. 68 ust. 2 rozporządzenia. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 1998 r., w uzasadnieniu której podniesiono, że ponieważ Spółka "S." nie posiadała wymaganego art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm. - powoływanej nadal jako Prawo bankowe/ zezwolenia na prowadzenie czynności bankowych w formie udzielanie pożyczek, to tym samym nie może ona korzystać z przywileju zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Równocześnie w uzasadnieniu tej decyzji podniesiono także, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ zawarta umowa nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 1998 r. /I SA/Po 706/98/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł w szczególności, że stan prawny obowiązujący w dacie zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki przez skarżącego dopuszczał możliwość uniknięcia opodatkowania takiej umowy w zakresie opłaty skarbowej albo na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, przy czym zwolnienie to miało charakter przedmiotowo-podmiotowy i wynikało bezpośrednio z ustawy, albo na podstawie par. 68 ust. 2 rozporządzenia, które przewidywało podobną możliwość zwolnienia o charakterze podmiotowo przedmiotowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, brak było podstaw dla zastosowania zwolnienia z obowiązku opłaty skarbowej, bowiem umowa pożyczki nie została wymieniona pośród umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej/, a ponadto Spółka "S." prowadziła działalność gospodarczą w ramach której udzielała pożyczek, ale bez zezwolenia wydanego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, a w konsekwencji nie mogła tez korzystać ze zwolnienia na podstawie par. 68 ust. 2 rozporządzenia. Przy czym w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że: "Na takie stanowisko Sądu nie może mieć wpływu zawarty w skardze argument dotyczący zmiany dopiero w 1996 r. przepisu wspomnianego par. 68 ust. 2 pkt 2 przez dodanie do niego słów "na podstawie przepisów prawa bankowego", którą to zmianę Sąd Najwyższy (...) uznał jedynie za "precyzyjniejsze sformułowanie normy dotychczasowej". Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 6 sierpnia 1999 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1998 r. /I SA/Po 706/98/, zarzucając mu rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o płacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r./, a także art. 7, art. 11 i art. 77 par. 1 Kpa w związku z art. 59 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że "umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej", z tym, że "warunkiem takiego zwolnienia było jednak, że działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy", bowiem zgodnie z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11 ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków traktowane było jako czynność bankowa, której wykonywanie wymagało odrębnego zezwolenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie wyjaśniono /ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym/, czy Spółka "S." świadczyła w 1994 r. usługi finansowe w rozumieniu obowiązującego wówczas załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy udzieliła skarżącemu przedmiotowej pożyczki ze środków własnych. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżącego przedmiotowej umowy pożyczki, czyli w dniu 6 kwietnia 1995 r., usługi finansowe zaliczone zostały do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/ w związku z art. 16 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej/, bowiem wedle obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - "Usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe". Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała jednak w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy /o ile nie podlegała zwolnieniu na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, dla którego niezbędne było posiadanie zezwolenia wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego/ jedynie w sytuacji, gdy zakwalifikowana została do kategorii tzw. "usług pośrednictwa finansowego" /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 kwietnia 1995 r./ oraz jeżeli pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego, jako pożyczkodawcy. Pomimo, że okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie zostały one jednak wyjaśnione w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co trafnie zarzucono także w rewizji nadzwyczajnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.