III RN 127/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Fundacji na Rzecz Rozwoju Nauki Polskiej na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 1999 r. (...), z dnia 20 marca 1999 r. (...), z dnia 27 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995-1997, po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2001 r., III SA 1455/99 1/ uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2/ oddala wniosek skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania z rewizji nadzwyczajnej. Rozpatrywana rewizja nadzwyczajna została wniesiona od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 r., oddalającego skargę Fundacji na rzecz Rozwoju Nauki Polskiej na trzy decyzje Izby Skarbowej w W. dotyczące zaległości Fundacji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995, rok 1996 i rok 1997 z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 13 maja 1999 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 1998 r. - uchyliła zaskarżoną decyzję w całości, określiła należny za 1995 r. podatek dochodowy oraz zaległości, w tym podatku w kwocie 16.309.9798 zł i należne odsetki od tej zaległości umarzając w pozostałej części postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 20 marca 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16 czerwca 1999 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 8.673.858 zł, zaległość z tego tytułu w identycznej kwocie, odsetki za zwłokę od tej zaległości zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów z dywidend otrzymanych w 1996 r., zaległość podatkową z tego tytułu i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz decyzją z dnia 27 sierpnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 1999 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 6.800.041 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w identycznej kwocie i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3.535.648, 70 zł. W motywach tych decyzji Izba Skarbowa podzieliła co do zasady pogląd organu pierwszej instancji, że wydatki Fundacji na zakup papierów wartościowych nie są wydatkami na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a zatem dochód fundacji tak wykorzystany nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W skargach na powyższe decyzje Fundacja zarzuciła, że naruszają one - poprzez błędna, wykładnię - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b tej ustawy oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - art. 121 par. 1, art. , 122, art. 125 par. 1, art. 180 oraz art. 188. W uzasadnieniu skarg podniesiono w szczególności, że "cel naukowy", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczał de facto, w przypadku strony skarżącej, działalność polegającą na nabywaniu papierów wartościowych w związku z zapewnieniem środowiskom naukowym środków finansowych do prowadzenia działalności naukowej /badawczej/. Nie można zatem twierdzić, że Fundacja przez dokonywanie wydatków /lokat/ w papiery wartościowe mogłaby dopiero poprzez zbycie tych papierów realizować swoje cele statutowe /uznane zresztą przez Izbę Skarbową w W. a poprawne z punktu widzenia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy/. Samo bowiem lokowanie środków finansowych było - w świetle postanowień statutu Fundacji -formą bezpośredniego realizowania "celu naukowego" /a zatem statutowego/ i jako takie nie powinno powodować obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, skoro zgodnie z par. 5 ust. 1 statutu Fundacji jej celem jest działanie na rzecz nauki poprzez wspieranie naukowców i zespołów badawczych, wspieranie transferu polskich osiągnięć naukowych do praktyki gospodarczej, wspomaganie inicjatyw inwestycyjnych służących nauce w Polsce, a realizacja tych celów zgodnie z par. 5 ust. 2 lit. "a" statutu, następowała między innymi poprzez "zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie" oraz poprzez "udział w przedsięwzięciach zgodnych z celami statutowymi Fundacji". Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przedstawił składowi rozszerzonemu tego Sądu następujące wyłonione w sprawie wątpliwości prawne. Po pierwsze czy w świetle regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za wolne od podatku należy uznać dochody tych podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej prowadzonej przez inne podmioty, a nie jej bezpośrednie wykonywanie oraz po drugie czy w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej poprzez jej finansowanie i promowanie w części przeznaczonej na nabycie papierów wartościowych. Uchwałą z dnia 20 listopada 2000 r. /FPS 9/00/ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odpowiedział twierdząco na pierwsze z postawionych pytań, natomiast odpowiadając na drugie z nich uznał, iż dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowej na nabycie papierów wartościowych - nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. W oparciu o powyższą Uchwałę i będąc związany jej treścią Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym na wstępie wyroku z dnia 26 stycznia 2001 r., stwierdził, że z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy wynika, iż ustawodawca wyraźnie połączył prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego /w deklaracji/ na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna charakteryzować - zdaniem NSA - tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Skoro zatem nabycie papierów wartościowych bezsprzecznie stanowi wydatkowanie dochodu, to niemożliwe jest uznanie, iż ten sam dochód /zwolniony od opodatkowania z uwagi na zadeklarowanie jego przeznaczenia na cel statutowy/ może być wydatkowany dwukrotnie: raz na zakup papierów wartościowych, a następnie na działalność naukową. Wydatkowania dochodu, zadeklarowanego jako przeznaczonego na cel statutowy, na nabycie papierów wartościowych, nie można uznać za wydatkowanie dochodu na taki cel. W konsekwencji w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Będąc związanym poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. - skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł również do przekonania, że chybione są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez Izbę Skarbową w W. w zaskarżonych decyzjach przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych. Wielkości funduszy własnych Fundacji są tylko wartościami bilansowymi, przepisy prawa nie określają form ich "przechowywania". W tej sytuacji, ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, który opierając się na szczegółowej analizie poniesionych przez Fundację poszczególnych kategorii wydatków, przychodów i dochodów doszedł do przekonania, że Fundacja w latach 1995-1997 finansowała zakup papierów wartościowych w części przekraczającej przychody do wysokości dochodu warunkowo zwolnionego od podatku ocenić należy jako oparte na należycie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym sprawy i nieprzekraczające granice swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te były prostą konsekwencją braku analizy dokumentowania źródeł wydatków na nabycie papierów wartościowych. Rzecznik Praw Obywatelskich w rewizji nadzwyczajnej wniesionej od wyroku z dnia 26 stycznia 2001 r. zarzucił rażące naruszenie prawa oraz naruszenie interesu RP przez przyjęcie, iż zakupione przez Fundację na Rzecz Nauki Polskiej papierów wartościowych dla zabezpieczenia posiadanych funduszy nie jest wydatkiem na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zaś dochód fundacji tak wykorzystany nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z podanych wyżej przepisów, co pozbawiło tę Fundację znaczących funduszy przeznaczonych na rozwój nauki polskiej, co narusza także interes Rzeczypospolitej Polskiej oraz - alternatywnie - zawyżenie należności podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez nieprawidłowe przyjęcie podstawy do naliczenia tego podatku. Na podstawie tych zarzutów w zakresie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego /art. 393[1] pkt 1 Kpc/ Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wobec tego, że w rewizji nadzwyczajnej podniesione zostały zarzuty rażącego naruszenia prawa w wyroku opartym na autorytecie wiążącej skład orzekający NSA uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu; po przeprowadzeniu analizy obu stanowisk i ich poważnych konsekwencji Sąd Najwyższy uznał, że celowe było przedstawienie wyłonionych wątpliwości - w trybie art. 393[14] Kpc - do rozstrzygnięcia powiększonemu składowi Sądu Najwyższego. Po rozpoznaniu przedstawionego w postanowieniu z dnia 17 września 2001 r. zagadnienia prawnego Sąd Najwyższy uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 13 marca 2002 r. III ZP 21/01 wyjaśnił, że: "Dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./." W konsekwencji uzyskania w trybie art. 393[14] par. 1 Kpc wiążącej w rozpatrywanej sprawie, wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, stwierdzając, że w świetle tej wykładni /szczegółowo wyjaśnionej - w uzasadnieniu uchwały z dnia 13 marca 2002 r./, rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwioną podstawę, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z wnioskiem rewizji nadzwyczajnej, stosownie do art. 393[13] par. 1 Kpc. Oddalony natomiast został wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania, gdyż do postępowania z rewizji nadzwyczajnej nie mają zastosowania przepisy o obowiązku zwrotu kosztów procesu. Taka zasada, wynikająca ze szczególnego, poza instancyjnego charakteru nadzwyczajnego środka zaskarżenia prawomocnych orzeczeń została wyrażona w uchwale Pełnego Składu Izby Cywilnej oraz Izby Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 14 kwietnia 1972 r., III PZP 8/72 /OSNCP 1973 nr 5 poz. 71/ i jest konsekwentnie przyjmowana we wszystkich sprawach z rewizji nadzwyczajnych.