III RN 136/02

Sąd Najwyższy przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2000 r., (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok, po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 22 lutego 2002 r., I SA/Łd 659/00 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Łodzi do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 4 kwietnia 2000 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 1999 r. w części dotyczącej wymiaru zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. należnym od podatnika - "R." Spółki z o.o. w Ł. i zmniejszyła wysokość należnej od podatnika zaległości podatkowej za 1997 r. do kwoty 420.732,- zł. Określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaległości podatkowej podatnika było wynikiem stwierdzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.088.193,70 zł, na którą składały się faktury zakupu /rachunki uproszczone/ pochodzące od fikcyjnych /nieistniejących/ dostawców. W ocenie organów podatkowych obu instancji faktury te nie były więc dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe i nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 22 lutego 2002 r. /l SA/Łd 659/00/ uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2000 r. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - powoływanej nadal jako; ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/, ponieważ w sytuacji, gdy w wyniku zakwestionowania rachunków uproszczonych zakupu towaru, jakimi dysponował podatnik, a w konsekwencji także dokumentowanych nimi przez podatnika kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.088.193,70 zł, organy podatkowe: "wbrew dyspozycji art. 9 ust. 2 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dokonały szacunku kosztów uzyskania przychodu w kwestionowanej części. Doprowadziło to niewątpliwie do zawyżenia dochodu podatnika. Nie można bowiem poprzestać jedynie na wyeliminowaniu kosztów uzyskania przychodu w tak dużej kwocie, stanowiącej blisko 50 procent całkowitych kosztów, bez dokonania szacunku kosztów ponoszonych przy nabyciu towarów. Skarżący bowiem posiadał przychód z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej towarów, pozbawiony zaś został prawa do uwzględnienia kosztów nabycia tych towarów." Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej pismem z dnia 4 października 2001 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 22 lutego 2002 r. /l SA/Łd 659/00/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/ i w konsekwencji - na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Prokurator Generalny RP wskazał na to, że w rozpoznawanej sprawie konieczne jest ustalenie: czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków wynikających z zakwestionowanych rachunków i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zostały one faktycznie poniesione w konkretnej sytuacji faktycznej mimo to przesądza o obowiązku dokonania przez organy podatkowe szacunku kosztów uzyskania przychodów w kwestionowanej części. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wyrażona została przy tym opinia, że pomimo, iż w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że taki obowiązek wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak: "Ten pogląd Sądu jest nieuprawniony i sprzeczny z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z materiału tego wynika, że organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane rachunki na kwotę 1.088.193,70 zł pochodzą od fikcyjnych /nieistniejących/ dostawców, a więc zapisane w nich kwoty pieniężne nie zostały uiszczone przez podatnika". Prowadzi to do wniosku, że zakwestionowane rachunki nie dokumentują faktu poniesienia przez podatnika wydatków w wysokości kwot pieniężnych, na jakie zostały one wystawione i w tej sytuacji nie mogą zostać one zaliczone do poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, tym bardziej że zgodnie z dyspozycją art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej: "Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". W tym kontekście, w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej dodatkowo wskazano także i na to, że: "jakkolwiek osiągnięcie przychodu ze sprzedaży towarów w Spółce nie budzi wątpliwości, to przychód ze sprzedaży nie odzwierciedla wprost wydatków na ich zakup. Sprzedawca sprzedaje towary z marżą, której wysokość nie jest limitowana. W tej sprawie w postępowaniu kontrolnym organy podatkowe zakwestionowały zawyżenie kosztów poprzez "stworzenie" dowodów zakupu, co wpłynęło na zmniejszenie podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego. W związku z tym zaskarżony wyrok narusza interes Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na to, że NSA zaaprobował możliwość dowolnego kształtowania przez podatnika podstawy opodatkowania." Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Z kolei, prawidłowość naliczenia przez podatnika kosztów poniesionych przezeń w celu osiągnięcia przychodów weryfikuje organ podatkowy na podstawie tzw. ewidencji rachunkowej, którą podatnik zobowiązany jest prowadzić "zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku" /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Jedynie w sytuacji, gdy ustalenie dochodu /straty/ we wskazany wyżej sposób nie jest możliwe, organ podatkowy - stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - "dochód /stratę/ w drodze szacowania". Przy czym w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał równocześnie na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania /czyli osiągnięty przez podatnika dochód/ w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; oraz po trzecie - wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jest poza sporem, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca żadna z sytuacji wskazanych w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, w których organ podatkowy obowiązany byłby do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, czyli osiągniętego przez podatnika - Spółkę dochodu w 1997 roku, skoro było to możliwe na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji rachunkowej. Należy bowiem podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, a mianowicie dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księgach rachunkowych /art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. W danym wypadku organy podatkowe ustaliły bowiem, że uproszczone rachunki zakupu towarów na łączną kwotę 1.088.193,70 zł, które - obok innych poniesionych przez podatnika wydatków - także stanowiły podstawę naliczenia przezeń kosztów uzyskania przychodów w 1997 roku, pochodziły od fikcyjnych podmiotów /dowody te zostały wystawione przez firmy nieistniejące, a więc zostały sfałszowane/. Ustalenie to nie zostało zresztą zakwestionowane ani przez podatnika, ani też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego, wbrew poglądowi prawnemu wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trafnie wywiedziono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, że: "W tej sytuacji zbędnym było dokonanie szacunku tych kosztów. Podstawę opodatkowania organy podatkowe ustaliły na podstawie ksiąg podatkowych Spółki po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków, co nastąpiło w oparciu o zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, z którego wynikało np., że rzekoma zapłata za towar następowała zawsze gotówką mimo, że niektóre kwoty z uwagi na ich wielkość powinny być przekazywane za pośrednictwem rachunku bankowego". W tej sytuacji, jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe /fikcyjnymi/ fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku, który powinien to wykazać w toku toczącego się postępowania podatkowego. Bowiem - abstrahując nawet od tego, czy w danym wypadku podatnik dokonywał wypłaty kwot, na które opiewały zakwestionowane rachunki - ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzonym ją podmiocie - Spółce. Stąd trafny okazał się podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzut, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA w związku z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.