I SA/Łd 659/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." Spółki z o.o. w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Izba Skarbowa decyzją z dnia 4.04.2000 r., (...), uchyliła w trybie art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzję z dnia 20.12.1999 r. (...) w części dotyczącej wymiaru i zmniejszyła określoną nią zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. "R." spółka z o. o. w Ł. z kwoty 676.839 zł. do kwoty 420.723 zł. oraz odsetki za zwłokę z kwoty 477.885,40 zł. do kwoty 297.053,50 zł. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika bezspornie, iż skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.088.193,70 zł., na którą składają się faktury zakupu /rachunki uproszczone/ pochodzące od fikcyjnych, nieistniejących dostawców zarówno w sensie prawnym jak i fizycznym. Udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury są sfałszowane, gdyż zostały wystawione przez podmioty gospodarcze w rzeczywistości nie istniejące. Uwidocznione na tych fakturach nazwy firm, nazwiska właścicieli, numery Regon, NIP - co udokumentowano w postępowaniu kontrolnym - nie istnieją w ewidencji właściwych terytorialnie organów rejestrowych, urzędów skarbowych czy urzędów kontroli skarbowej. Z tych względów, jak również braku udokumentowania faktu zapłaty za te rachunki, a więc poniesienia wydatku, jak również braku jakiejkolwiek próby udowodnienia przez skarżącą spółkę innymi dowodami tych zakupów bądź wydatków, Izba Skarbowa podzielając pogląd Inspektora wyłączyła - na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - z kosztów uzyskania przychodów, fikcyjne rachunki zakupu towarów na kwotę 1.088.193,70 zł. Poza tym. Izba Skarbowa zauważyła, że nie jest normą w działalności gospodarczej podmiotów gospodarczych dokonywanie transakcji kupna-sprzedaży w ilościach hurtowych na rynkach, jak również na podstawie rachunków uproszczonych uniemożliwiających kupującemu a więc skarżącej pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Bez wątpienia zakwestionowane rachunki nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe, w związku z czym w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 i art. 9 cyt. ustawy podatkowej w związku z przepisami art. 20 i par. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ organy podatkowe wyłączyły je z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1997 rok. Powyższą decyzję zaskarżyła w całości skargą podatnik "R." spółka z o.o. w Ł. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki decyzja Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów prawa, poprzez wyłączenie przez organy skarbowe z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.088.193,70 zł" z uwagi na nie dopełnienie przez organy skarbowe obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu całościowego zebrania materiału dowodowego, co wynika z zasady wyrażonej w przepisie - art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący oświadczył, że nabywając towary na rynku stał się ofiarą oszustów, którzy w ten sposób sprzedając mu towar narazili go na reperkusje związane z koniecznością uiszczenia należności podatkowej nieistniejącej. Skarżący wskazał, że nabycie towaru celem dalszej odsprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż nie uwzględnienie kosztu nabycia w sposób sztuczny naraża podatnika /spółkę/ na znaczną szkodę w postaci podatku, który faktycznie nie jest należny. Ponadto wskazał, że Ordynacja podatkowa, podobnie jak Kpa i Kpc, nie reguluje problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym w związku z tym powołując się w tym zakresie na ogólnie znaną regułę zawartą w art. 6 Kc stanowiącą, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, którą z faktu tego wywodzi skutki prawne, stwierdził, że na gruncie postępowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie podatkowym w sytuacji gdy z tego faktu wywodzi skutek w postaci podwyższonej należności podatkowej. Kierując się tą zasadą strona skarżąca wskazała, że to organ podatkowy powinien udowodnić, kto podpisał zakwestionowane rachunki zakupu towarów, a także zlecić Komendzie Policji poszukiwanie oszustów, którzy wystawili te rachunki. Skarżący bowiem kupując towar na rynku w ilościach hurtowych celem dalszej odsprzedaży nie był w stanie sprawdzić czy wystawca rachunku faktycznie istnieje jako podmiot gospodarczy. W świetle powyższego Skarżący uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nie wyczerpujący. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne. Organy podatkowe zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.088.193,70 zł. Kwota ta wynika z rachunków uproszczonych zakupu towarów, pochodzących od fikcyjnych podmiotów. Ponieważ faktury te nie odpowiadały wymogom stawianym przez unormowania zawarte w art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nie mogły stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. O ile z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, to nie sposób zaakceptować dalszego postępowania organów podatkowych, które nie uwzględniły treści art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy. Nie zaliczając wymienionych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe powołały się na brzmienie art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Niewątpliwie w sprawie niniejszej w świetle powołanych wyżej przepisów prawnych, organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania prawidłowości dowodów zaewidencjonowanych przez spółkę po strome kosztów uzyskania przychodów. Dowody te zostały bowiem wystawione na podmioty nie istniejące. Zostały więc sfałszowane. Zresztą skarżąca spółka, ani w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, ani też w skardze nie podważała oceny organów podatkowych w tym zakresie. Przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można odrywać od art. 9 ust. 1 tej ustawy, zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy o rachunkowości, mające od 1 stycznia 1995 r. rangę przepisów ustawowych /ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości/. Przepisy art. 20 i art. 21 tej ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Powyższe unormowania nie oznaczają, że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 cytowanej ustawy o rachunkowości, nie mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, na przykład braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta /zob. wyrok NSA z 27 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1056/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 138/. Powyższa sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Fakt, że w rachunkach uproszczonych wpisane, były dane nie istniejących podmiotów gospodarczych nie sposób uznać za drobne uchybienia formalne. Bez wątpienie więc zapisy w księdze rachunkowej skarżącej spółki były niewłaściwe. Oczywistym jest, że sama obiektywna niewłaściwość wpisu lub jego brak nie przesądzają o nierzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych /zob. wyrok SN z dnia 3 marca 1994 r., III ARN 9/94 - OSNAPU 1994 nr 4 poz. 54; wyrok SN z dnia 20 czerwca 1996 r., III ARN 13/96 - OSNAPU 1997, Nr 3 poz. 29/. Wymagane jest bowiem wyjaśnienie, jakie przyczyny spowodowały te nieprawidłowości. Jeżeli więc skarżący twierdził, iż niewłaściwe udokumentowanie wydatków zostało spowodowane okolicznościami od niego niezależnymi w postaci oszukańczych działań kontrahentów, to rzeczą organów podatkowych jest dokładne i staranne rozważenie twierdzeń podatnika /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jednakże /podatnik musi wykazać - a przynajmniej uprawdopodobnić - istnienie okoliczności uniemożliwiających dokonanie prawidłowych wpisów w księdze rachunkowej /zob. wyrok SN z dnia 29 marca 2000 r., III RN 135/99 - OSNAPU 2000 nr 24 poz. 881/. W niniejszej sprawie podatnik nie podał, z wystarczającym uzasadnieniem, żadnej okoliczności wskazującej na legalne nabycie przez niego towarów, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodu. Zapłata następowała zawsze gotówką, mimo że niektóre kwoty z uwagi na ich wysokość powinny być przekazywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ podatkowy nie mógł zatem ustalić sprzedawcy na podstawie numeru jego rachunku bankowego. Zatem nie można twierdzić zasadnie, tak jak to czyni skarżący, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy się zgodzić z organami podatkowymi, że rachunki na kwotę 1.088.193,70 zł., nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości dochodu Spółki w sposób określony w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w oparciu o ewidencję rachunkową prowadzoną zgodnie z przepisami o rachunkowości. Tym niemniej ustawodawca nie przewidział w omawianej ustawie w takim przypadku skutku polegającego na nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych niezgodnie z wymogami określonymi w przepisach o rachunkowości. Stwierdził natomiast w art. 9 ust. 2 ustawy, że dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli ustalenie dochodu w sposób opisany w art. 9 ust. 1 ustawy nie jest możliwe /zob. wyrok NSA z dnia 2 września 1997 r., I SA/Ka 328/96 - Doradztwo Podatkowe 1998 nr 4 str. 31; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1999 r., III SA 6988/97/. Wspomniany przepis art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o oszacowaniu dochodu. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 tej ustawy, przez dochód należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z uregulowań tych nie można jednak wyciągnąć wniosku, iż w zakresie ustalania dochodu istnieją jedynie dwa rozwiązania, a mianowicie ustalenie dochodu wyłącznie na podstawie ewidencji rachunkowej /art. 9 ust. 1/, bądź też wyłącznie w drodze oszacowania /art. 9 ust. 2/. Dopuszczalne jest bowiem rozwiązanie polegające na ustaleniu dochodu w oparciu o dokonanie oszacowania czy to przychodu czy też kosztów uzyskania przychodu. Należy więc stwierdzić, że przepis art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza dopuszczalność oszacowania w tych wszystkich sytuacjach, kiedy zapisy ewidencji rachunkowej w całości i bez zastrzeżeń nie mogą być wykorzystane przy ustalaniu dochodu. Zaskarżoną decyzją organy podatkowe zakwestionowały koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.088.193,70 zł. Jednocześnie organy podatkowe, wbrew dyspozycji art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dokonały szacunku kosztów uzyskania przychodu w kwestionowanej części. Doprowadziło to niewątpliwie do zawyżenia dochodu podatnika. Nie można bowiem poprzestać jedynie na wyeliminowaniu kosztów uzyskania przychodu w tak dużej kwocie, stanowiącej blisko 50 procent całkowitych kosztów, bez dokonania szacunku kosztów ponoszonych przy nabyciu towarów. Skarżący bowiem posiadał przychód z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej towarów, pozbawiony zaś został prawa uwzględnienia kosztów nabycia tych towarów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zawyżenia podstaw opodatkowania tym podatkiem/ poprzez nieuzasadnione prawem pominięcie po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji. Dlatego też sąd na podstawie art. 22 ust 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.