III RN 137/02

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "H." Spedycja - Transport Międzynarodowy na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towaru i usług za 1997 r., po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2002 r., I SA/Po 2236/00 - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2002 r., I SA/Po 2236/00, oddalającego skargę Spółki z o.o. "H." Spedycja - Transport Międzynarodowy w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 r. Wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie: art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 39 tej ustawy oraz par. 59 ust. 3, par. 60 i par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ a także art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jak również art. 27 ust. 1 tej ustawy. Wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. W sprawie chodzi o rozstrzygnięcie jaką stawką podatku od towarów i usług /powoływanego dalej jako VAT/ jest opodatkowana część usługa spedycji, która jest wykonywana poza terytorium Polski na zlecenie osoby krajowej. Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Spółka z o.o. "H." Spedycja - Transport Międzynarodowy w P. /powoływana dalej jako Spółka "H."/ organizowała przewozy towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w kraju wykorzystując w tym zakresie usługi przewoźnika krajowego i na zlecenie osoby krajowej. Spółka "H." nie wykonywała wskazanych usług spedycyjnych własnymi środkami transportowymi. Spółka wystawiała zleceniodawcy krajowemu fakturę VAT, wyszczególniając w niej wartość usługi wykonywanej przez przewoźników krajowych na odcinku zagranicznym opodatkowany stawką VAT "0" procent, na odcinku krajowym zaś - stawką VAT 22 procent. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zakładając, że usługi spedycyjne wykonywane przez skarżącą Spółkę stanowiły eksport usług, objętych z mocy art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT/, stawką podatku "0" procent - usługi te winny również spełniać wymogi określone w par. 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1995 r./. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "zgodnie z treścią tego przepisu, za eksport usług uznaje się następujące rodzaje transportu międzynarodowego (...) m.in. /określone w par. 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia/ usługi, o których mowa w par. 59 ust. 1 pkt 2 tj. z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia w Polsce, polegające na przewozie towarów przez przewoźników wymienionych w pkt 1 na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem. Dodatkowo par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia stanowi, że opodatkowaniu podatkiem według stawki "0" procent podlegają także usługi, o których mowa w par. 59 ust. 3, związane z usługami transportu międzynarodowego określone w par. 60 ust. 1 i w par. 61." Jednoznaczne brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - że opodatkowanie uprzywilejowaną stawką "0" procent uzależnione jest wprost od tego czy zleceniodawcą usługi jest osoba krajowa, czy zagraniczna. W niniejszej sprawie zaś niesporna jest okoliczność, że skarżąca Spółka wykonywała usługi spedycyjne w kraju na zlecenie osoby krajowej. W ocenie Sądu Najwyższego, przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę - słusznie podkreślonej w rewizji nadzwyczajnej - różnicy pomiędzy pojęciem eksportu i pojęciem usług zrównanych z eksportem. Pierwsze z tych pojęć jest zdefiniowane w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, który wskazuje, iż przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej. Z kolei o usługach zrównanych z eksportem usług stanowi art. 39 ustawy o VAT. Przepis ten zalicza do eksportu usług również usługi wymienione w jego ust. 1 po warunkiem jednak, iż spełniają one wymagania określone w akcie wykonawczym wydanym na podstawie ustępu 2 tego artykułu /powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r./. Biorąc to pod uwagę należało stwierdzić, iż art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z par. 59 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz par. 60 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. do usług zrównanych z eksportem usług zaliczył usługę spedycji międzynarodowej, związaną z usługami transportu międzynarodowego /par. 59 ust. 3/, polegającą na przewozie towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ w Polsce /par. 59 ust. 1 pkt 2/ przez przewoźnika krajowego /par. 60 ust. 1 pkt 1/ na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącej podatnikiem /par. 60 ust. 1 pkt 5/. Wskazując na powyższe rozróżnienie pomiędzy pojęciem eksportu usług /art. 4 ust. 6 ustawy o VAT/ i pojęciem usług zrównanych z eksportem usług /art. 39 ustawy o VAT/ Sąd Najwyższy zważył, iż usługi świadczone przez Spółkę "H." w ramach umowy spedycji, polegające na organizowaniu przewozu towarów z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w kraju przy wykorzystaniu w tym zakresie usługi przewoźnika krajowego i na zlecenie osoby krajowej, w zakresie w jakim były wykonywane poza granicą kraju mieściły się w definicji eksportu usług, zawartą w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT. W kontekście zaś wypełniania przez te usługi definicji usługi zrównanej z eksportem usług zawartej w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd Najwyższy zważył, iż z uwagi na okoliczność, że były one wykonywane na zlecenie osoby krajowej to nie mieściły się w tej definicji. Konkludując tę część rozważań należało zatem stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie miał zastosowania art. 39 ustawy o VAT a co za tym idzie również przepisy rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. Usługi świadczone przez Spółkę "H." są natomiast objęte definicją eksportu usług, zawartą w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, ale tylko w tej części tych usług, która podlegała wykonaniu za granicą. Sąd Najwyższy zważył, iż słusznie zatem przyjęto w rewizji nadzwyczajnej, że do tej części usług będzie miał zastosowanie przepis art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w eksporcie usług stawka VAT wynosi "0" procent, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. I w związku z tym zatem, jeżeli Spółka "H." prowadziła dokumentację, która pozwalała na jednoznaczne ustalenie, jaka część usługi spedycji podlegała wykonaniu poza granicą kraju, a jaka część w kraju, to należało stwierdzić, iż część usługi spedycji, która była wykonywana poza terytorium Polski na zlecenie osoby krajowej na mocy art. 18 ust. 3 ustawy o VAT była opodatkowana stawką "0" procent. Z tych względów na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.