III RN 147/02

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Czesława B. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r., po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 11 stycznia 2002 r., I SA/Kr 27/00 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Krakowie do ponownego rozpoznania. Czesław B. - właściciel przedsiębiorstwa "Transport Towarowy" z siedzibą w miejscowości Z., będący podatnikiem podatku od towarów i usług, zakupił w Danii ciągnik siodłowy marki Volvo F 12 (...) i w dniu 27 maja 1995 r. wprowadził go na polski obszar celny. Ponieważ zakupiony ciągnik powiększył majątek trwały przedsiębiorstwa podatnika, podatnik ujął koszt jego zakupu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. na podstawie którego Urząd Skarbowy uwzględnił stosowne obniżenie podatku należnego. Następnie jednak, w wyniku kontroli przeprowadzonej w ramach współpracy pomiędzy Polską a państwami członkowskimi Unii Europejskiej, organy celne ujawniły u duńskiego sprzedawcy tego pojazdu dodatkową fakturę dotyczącą jego sprzedaży, która opiewała na kwotę znacznie wyższą od kwoty określonej w dokumentach przedstawionych uprzednio przez podatnika. W konsekwencji, na tej podstawie doszło do wznowienia postępowania w tej sprawie, w wyniku którego Urząd Celny w C. w dniu 12 listopada 1996 r. wydał decyzję wymiarową - określającą wysokość różnicy w należnościach celnych pomiędzy tą decyzją a poprzednią decyzją z dnia 27 maja 1995 r. W wyniku odwołania podatnika od decyzji Urzędu Celnego w C. z dnia 12 listopada 1996 r., Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 17 grudnia 1998 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa, prawomocna decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 grudnia 1998 r. stanowiła podstawę do wszczęcia w dniu 18 czerwca 1999 r. przez Urząd Skarbowy w Z. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. należnego od podatnika, w wyniku którego Urząd Skarbowy w Z. wydał w dniu 22 czerwca 1999 r. decyzję wymiarową ustalającą właściwą kwotę podatku od towarów i usług należnego od podatnika z tytułu importu zakupionego przezeń ciągnika. W tej sytuacji, podatnik - uznając zasadność wydanej decyzji - pismem z dnia 7 lipca 1999 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w Z., zażądał stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 1 września 1999 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty przez podatnika w podatku od towarów i usług, wywodząc w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, że w dniu 30 lipca 1997 r. podatnik złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w chwili składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie był już podatnikiem w podatku od towarów i usług, a zatem - stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako ustawa o podatku od towarów i usług/ - nie można wobec niego dokonać obniżenia lub zwrotu podatku należnego nad naliczonym, bowiem podatnik wyrejestrowany z rejestru podatników w podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do złożenia deklaracji korygującej VAT-7. Następnie, Izba Skarbowa w K. - Oddział w N.-S. decyzją z dnia 3 grudnia 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 1 września 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła w szczególności, że: po pierwsze - jeżeli podatnik w deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości niższej od należnej, to może on złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty /art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/; jednakże zarówno deklarację podatkową, jak i deklarację korygującą oraz żądanie stwierdzenia nadpłaty może złożyć tylko podatnik, którym jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i to w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy /art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług/; po drugie - w rozpoznawanej sprawie podatnik w dniu 30 lipca 1997 r. złożył zgłoszenie VAT-Z, czyli zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 29 lipca 1997 r., w związku z czym został on wykreślony z rejestru podatników tego podatku /art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2002 r. /I SA/Kr 27/00/ oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. - Oddział w N.-S. z dnia 3 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: po pierwsze - "z przepisów art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wynika, że zarówno deklarację czy deklarację korygującą, jak i żądanie stwierdzenia nadpłaty może złożyć tylko podatnik" /art. 5 w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/; oraz po drugie - "Zgodnie zaś z dyspozycją art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług tylko zarejestrowany podatnik ma prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Nowe zgłoszenie rejestracyjne Czesław B. złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 września 1999 r., a więc twierdzenie pełnomocnika, że Czesław B. w 1999 r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu jest zgodne z prawdą, z tym że wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu bez złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy występowania o zwrot różnicy podatku. Skoro więc w dniu 7 lipca 1999 r., tj. w dniu złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty ani w dniu wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy Czesław B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r.". Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 17 października 2002 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2002 r. /I SA/Kr 27/00/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 25 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w szczególności, że: Po pierwsze: "w sytuacji, kiedy podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 1995 r. /jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie/ i w tym okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie z rejestru nie może pozbawić go tego prawa." Po drugie: "prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstaje w momencie nabycia towaru lub usługi i późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie może już unicestwić nabytego prawa. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy jedynie tych podatników, którzy nie byli zarejestrowani w momencie zakupu towaru lub usługi. W przeciwnym razie treść tego przepisu nie dałaby się pogodzić z art. 19 ust. 1 ustawy." Po trzecie, w rozpoznawanej sprawie, w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego w C. decyzji z dnia 12 listopada 1996 r. określającej właściwą wartość celną i należności celne sprowadzonego na polski obszar celny ciągnika siodłowego marki Volvo F 12, która została następnie utrzymana w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 17 grudnia 1998 r., w dniu 22 czerwca 1999 r., czyli w dacie wydania /w wyniku wznowienia postępowania/ decyzji Urzędu Skarbowego w Z., mocą której ustalona została podatnikowi właściwa /skorygowana/ kwota podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu zakupionego przezeń ciągnika, podatnik: "w rzeczywistości nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z wcześniejszym złożeniem przez niego zgłoszenia VAT-Z." Jednakże, "niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne" jest - w opinii Rzecznika Praw Obywatelskich - takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wedle którego: "fakt zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (...) nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji wymiarowej za okres, kiedy wnioskodawca był jeszcze podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast ubieganie się wnioskodawcy o stwierdzenie nadpłaty za tożsamy okres pozostające niewątpliwie w związku przyczynowym z postępowaniem celnym jest bezzasadne." Oznaczałoby ono bowiem, że: "Z jednej strony, okoliczność zaprzestania podejmowania czynności podlegających opodatkowaniu jest - dla Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotną przesłanką do pozbawienia wnioskodawcy prawa nabytego, jakim jest żądanie obniżenia podatku należnego nad naliczonym lub zwrotu różnicy. Z drugiej strony, nie stoi na przeszkodzie, żeby wymierzyć wnioskodawcy nie będącemu podatnikiem podatku od towarów i usług ten podatek". Po czwarte, Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił w tym kontekście, że w wyniku postawionego przezeń pytania prawnego dotyczącego zasad interpretacji i stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego podjął w dniu 15 maja 2002 r. uchwałę, w której - jak to ujęto w rewizji nadzwyczajnej: "uznał, iż podatnik /zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/ nie traci prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo iż po rozliczeniu został wykreślony z rejestru - o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług". Równocześnie Rzecznik Praw Obywatelskich nadmienił, że: "Wprawdzie w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest nieco odmienny od rozpatrywanego w uchwale, jednakże w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich istota sporu jest tożsama. W obu wypadkach bowiem wadliwa, zdaniem Rzecznika, wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi w efekcie do pozbawienia stronę praw nabytych, które są dobrami chronionymi w sposób szczególny w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Stosownie do przepisów art. 72 - art. 80 Ordynacji podatkowej, określających ogólne zasady prawne dotyczące nadpłaty podatku, przez tzw. nadpłatę podatku rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku /art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Przy czym, nadpłata podatku powstaje między innymi także z dniem pobrania przez płatnika "podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej" /art. 73 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że Czesław B. - właściciel przedsiębiorstwa "Transport Towarowy", który był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonał w Urzędzie Skarbowym w Z. w prawem określonym terminie rozliczenia w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego za miesiąc maj 1995 r., w związku z uprzednio naliczonym i pobranym od niego przez właściwy organ celny, jako płatnika /stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/, na podstawie decyzji z dnia 27 maja 1995 r. o dopuszczeniu na polski obszar celny zakupionego przez Czesława B. w Danii ciągnika marki Volvo F 12, który zgłosił on do odprawy celnej i który powiększył majątek trwały prowadzonego przezeń wówczas przedsiębiorstwa. Jednakże, w wyniku wznowienia postępowania, Dyrektor Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia 12 listopada 1996 r. określił wyższą wartość celną importowanego ciągnika oraz wysokość różnicy w należnościach celnych pomiędzy tą decyzją a swą uprzednio wydaną decyzją z dnia 27 maja 1995 r. Następnie, także Urząd Skarbowy w Z. wszczął w dniu 12 czerwca 1999 r. postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w wyniku którego w dniu 22 czerwca 1999 r. wydana została decyzja wymiarowa ustalającą właściwą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importowanego przez Czesława B. ciągnika, przy czym kwota ta okazała się niższa aniżeli rozliczona przezeń uprzednio kwota podatku z tego tytułu. Oznacza to, że wydana - w wyniku postępowania wszczętego z urzędu /sic!/, a nie na wniosek podatnika - nowa decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 czerwca 1999 r., ma równocześnie charakter decyzji zmieniającej uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w C. z dnia 27 maja 1995 r. w tym zakresie, w jakim decyzja organu celnego /zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/ określała kwotę podatku od towarów i usług, dlatego - już z tej przyczyny - podlegała ona zwrotowi na rzecz podatnika /art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej/. Dotyczy to tym bardziej sytuacji, w której - wobec późniejszej zmiany decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług - Czesław B. wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Fakt, że w dacie wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 22 czerwca 1999 r., ustalającej właściwą /wyższą/ kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importowanego ciągnika, Czesław B. nie był już podatnikiem tego podatku /ponieważ wcześniej - w dniu 30 lipca 1997 r. - złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie "VAT-Z", informując o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 29 lipca 1997 r. i został wykreślony z rejestru podatników tego podatku - art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sam przez się nie mógł przesądzać o utracie przez niego prawa do wystąpienia w trybie art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej z żądaniem stwierdzenia "nadpłaty podatku", odpowiadającej "różnicy podatku od towarów i usług" powstałej właśnie w wyniku wydania przez Urząd Skarbowy tejże decyzji z dnia 22 czerwca 1999 r. W danym wypadku należało bowiem mieć na uwadze to, że: po pierwsze - Czesław B., jako zarejestrowany podatnik, nabył prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w momencie zgłoszenia importowanego ciągnika do odprawy celnej /art. 19 ust. 2 w związku z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług/; po drugie - Czesław B., jako podatnik podatku od towarów i usług, skorzystał z przysługującego mu uprawnienia oraz w prawem określonym trybie i terminie ujął koszt zakupu ciągnika w swym rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r., obniżając kwotę podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, jaka uprzednio została określona oraz pobrana przez płatnika tego podatku - urząd celny /art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/; po trzecie - jeżeli więc następnie organ podatkowy, w wyniku postępowania wszczętego z urzędu, decyzją z dnia 22 czerwca 1999 r. zmienił /ustaloną uprzednio w decyzji organu celnego/ kwotę podatku od towarów i usług oraz odmiennie określił wysokość kwoty podatku naliczonego za importowany przez Czesława B. ciągnik, a decyzja ta odnosiła się do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy z daty dokonania zgłoszenia do odprawy celnego rzeczonego ciągnika przez Czesława B., to oznacza to, że dotyczyła ona sytuacji prawnej Czesława B. w okresie, kiedy był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz korzystał z przysługujących mu w tym zakresie uprawnień. W konsekwencji, także oparta na art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. z tej przyczyny, że w dacie wystąpienia z tym żądaniem Czesław B. nie był już podatnikiem podatku od towarów i usług, była nieuzasadniona, ponieważ - co też trafnie zarzucił Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej w rozpoznawanej sprawie - musiałoby to prowadzić do wzajemnie sprzecznych konkluzji, skoro: z jednej strony - okoliczność zaprzestania przez Czesława B. prowadzenia działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług nie stanowiłaby przeszkody dla podejmowania wobec niego przez organy podatkowe kolejnych decyzji mających na celu zmianę decyzji w sprawie ustalenia kwoty tego podatku, ale z drugiej strony - ta sama okoliczność pozbawiałaby go równocześnie uprawnienia do wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku, odpowiadającej w danym wypadku "różnicy podatku od towarów i usług" powstałej w wyniku wydania przez organ skarbowy decyzji zmieniającej uprzednio wydaną decyzję określającą kwotę tego podatku. Stąd wniosek, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał w sposób zgodny z prawem rozliczenia tego podatku /art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług/, także po zaprzestaniu prowadzenia działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług nie traci prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku /art. 72 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/, jeżeli organ podatkowy - już po wykreśleniu podatnika z rejestru /art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/ - w wyniku postępowania wszczętego z urzędu wyda decyzję o zmianie uprzedniej decyzji określającej tzw. kwotę podatku naliczonego /art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług/. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.