III RN 172/99

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2000 r. sprawy ze skargi "W.-L." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 10 kwietnia 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwsze o Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 9 lutego 1999 r. I SA/Po 1139/98 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy P.-J. decyzją z dnia 20 stycznia 1998 r. wymierzył "W.-L." Spółce z o.o. z siedzibą w W. opłatę skarbową od umowy sprzedaży obligacji Skarbu Państwa zawartej w dniu 31 grudnia 1993 r. pomiędzy "W.-L." Spółką z o.o. jako sprzedającym a Korporacją Budowlaną "P." w P. jako kupującym; umowa została zawarta za pośrednictwem "P." Spółki z o.o. z siedzibą w W. - agenta kupującego. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 10 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że umowa sprzedaży obligacji Skarbu Państwa nie była sprzedażą usługi finansowej podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Żadna ze stron umowy nie świadczyła bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług finansowych czy też usług pośrednictwa finansowego. Usługi z tego zakresu świadczył działający w imieniu i na rzecz kupującego agent nie będący stroną umowy. W ocenie Izby Skarbowej usługi finansowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym klasyfikowane były /zgodnie z brzmieniem Klasyfikacji Usług w dacie zawarcia umowy/ do gałęzi usług o symbolu 94, obejmującym branżę i podbranżę "usługi bankowe", zaś świadczenie usług bankowych wymagało, stosownie do obowiązującego wówczas Prawa bankowego, stosownego zezwolenia. Umowa sprzedaży obligacji nie może być uznana za czynność bankową. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (...) wyrokiem z dnia 9 lutego 1999 r. I SA/Po 1139/98 oddalił skargę "W.-L." Spółki z o.o. na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym papiery wartościowe jako prawo majątkowe nie są towarem i do ich sprzedaży jako towaru nie stosuje się przepisów ustawy. Natomiast przez usługi rozumie się, zgodnie z art. 4 pkt 2 tej ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Obie strony umowy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług finansowych, a sprzedaż obligacji w obrocie niepublicznym stanowiąca obrót prawami majątkowymi nie jest objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd podzielił "wielokrotnie wyrażany pogląd" w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzystają u podatników podatku od towarów i usług tylko te czynności cywilnoprawne, które podlegają podatkowi od towarów i usług. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę : 1/ 2 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 4 pkt 2 tej ustawy wobec przyjęcia, że sprzedaż obligacji dokonana w obrocie niepublicznym nie podlega tej ustawie, 2/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r. wobec braku podstaw do ustalenia, że "określona umowa kupna - sprzedaży obligacji nie była zawarta w ramach świadczenia usług finansowych w rozumieniu klasyfikacji towarów i usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej, to jest usług oznaczonych symbolem KU 94, 3/ art. 7, art. 11 i art. 77 par. 1 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec oddalenia skargi mimo braku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego rozstrzygnięcie kwestii, czy umowa sprzedaży obligacji jest jedną z umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, wymaga przyjęcia, że: 1/ powyższy przepis ustawy jako ustanawiający wyjątek od zasady powszechności stosowania opłaty skarbowej powinien być wykładany w sposób ścisły, 2/ stronami umowy sprzedaży są podatnicy podatku od towarów i usług, 3/ bez znaczenia jest, która ze stron umowy /sprzedawca czy kupujący/ korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 4/ zwolnienia od opłaty skarbowej od umów sprzedaży, o których mowa w omawianym przepisie, mają charakter przedmiotowy lub przedmiotowo-podmiotowy. Sprzedaż obligacji jest sprzedażą wierzytelności, która jako usługa w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tymczasem organy podatkowe i NSA nie wyjaśniły, czy skarżąca Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie zawarła przedmiotowej umowy w ramach świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd Najwyższy zważył co następuje: Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży /kupna-sprzedaży/ obligacji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że obligacja jest papierem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który inkorporuje wierzytelności nabywców tych papierów /obligatariuszy/, których treścią jest zasadniczo uprawnienie obligatariusza do domagania się od emitenta zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej oraz ustalonego oprocentowania w sposób i w terminach określonych w obligacji. Obrót obligacjami podlega różnym reżimom prawnym, z których istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma podział na obrót pierwotny i wtórny oraz podział na obrót prywatny i publiczny. Nie ulega wątpliwości, że sprawa niniejsza dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży obligacji, których stronami są spółki prawa handlowego, z których żadna nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./, a zatem jest to szczególny przypadek prywatnego /niepublicznego/ obrotu wtórnego, który podlega przepisom Kodeksu cywilnego. W kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, lecz to, czy umowa ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/, że przy sprzedaży wierzytelności nie mają zastosowania określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe od opłaty skarbowej /umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku/, bowiem nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wierzytelności niezależnie od tego, czy czynność jest jednorazowa i polega na sprzedaży własnej wierzytelności, czy też czynność /sprzedaż/ jest powtarzalna i zarobkowa i polega na sprzedaży wierzytelności nabytej w tym celu. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została objęta sprzedaż praw majątkowych, a więc sprzedaż wierzytelności. Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży obligacji jest "inna tego rodzaju umowy, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalania od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a obligacja nie jest towarem. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalania od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe /poz. 13/. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 /OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1/ stwierdził, że "ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe." Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wierzytelności, jako umowy "objęte działalnością usługową" wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegają opłacie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a zatem bez znaczenia jest to, która ze stron umowy /sprzedawca czy kupujący/ korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży obligacji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.