III RN 212/01

Sąd Najwyższy w sprawie Gertrudy D., Pawła D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 7 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 1997 r., po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 4 grudnia 2002 r. rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Po 355/00 - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 11 października 1999 r., wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/, art. 10 ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/, a także na podstawie par. 1 ust. 1 oraz par. 4, par. 5 i par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących/, określił dla Firmy Handlowej "D."- spółka cywilna Gertruda i Paweł D. /Ś., ul. U. 34/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od czerwca do września 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 950 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy stwierdził, że FH "D.", która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. bezpodstawnie skorzystała z wynikającego z par. 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących prawa do odliczenia od podatku od towarów i usług kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Organ podatkowy ustalił bowiem, że przed rozpoczęciem ewidencjonowania za pomocą zakupionych dwóch kas rejestrujących /czyli odpowiednio: przed dniem 30 maja 1997 r. oraz przed dniem 30 czerwca 1997 r./ podatnik nie złożył wymaganego przez par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym ta działalność jest prowadzona, a tym samym utracił prawo do odliczenia od podatku od towarów i usług kwot wydatkowanych na zakup tych kas rejestrujących. W wyniku odwołania podatnika, Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 7 stycznia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2001 r. /I SA/Po 355/00/ oddalił skargę wspólników - Gertrudy i Pawła D. na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 29b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup każdej kasy rejestrującej w wysokości 50 procent od ceny zakupu /liczonej bez podatku od towarów i usług/, nie więcej jednak aniżeli 2.500,- zł przysługuje podatnikowi, który rozpocznie ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w prawem określonym terminie, jeżeli jednak - zgodnie z par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących - przed rozpoczęciem ewidencjonowania podatnik ten złoży we właściwym urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym działalność ta jest prowadzona. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie podatnik nie uczynił zadość temu wymaganiu. Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej pismem z dnia 17 października 2001 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2001 r. /I SA/Po 355/00/. zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie: "Zagadnienie sporne sprowadza się do interpretacji par. 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w szczególności oceny, czy przepis ten ma zastosowanie do niezbędnych kas rejestrujących, o jakich stanowi par. 4 ust. 1 tego rozporządzenia, czy tylko do kas rezerwowych /dodatkowych/. Zdaniem skarżącego, przepis ustępu 2 par. 6 rozporządzenia ma zastosowanie tylko do kas dodatkowych". W tym kontekście w rewizji w uzasadnieniu nadzwyczajnej podniesiono także, że "(...) od 1 stycznia 1998 r. obowiązuje przepis art. 29b ust. 2b /Dz.U. 1997 nr 111 poz. 722/, który wskazuje ustawowe warunki odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących. Przepis ten nie przewiduje obowiązku powiadamiania, ani tym bardziej nie uzależnia skorzystania z odliczenia, od warunku uprzedniego powiadomienia właściwego urzędu skarbowego". W tej sytuacji, mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP, należy przyjąć, że dyspozycja par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących /wydanego na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/ "dotyczy wyłącznie dodatkowych kas rejestrujących - "ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1"", a nie wszystkich kas. Dlatego w rozpoznawanej sprawie: "prawidłowość dokonania przez skarżących tego odliczenia oceniać należy przede wszystkim w świetle art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie w świetle par. 5 w związku z par. 4 cytowanego rozporządzenia". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nałożony został na podatników tego podatku obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu tzw. kas rejestrujących, natomiast szczegółowe zasady, warunki i tryb realizacji tego obowiązku określiło wydane na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenie Ministra Finansów w Sprawie kas rejestrujących. Stosownie do dyspozycji par. 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy podatku od towarów i usług zostali zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania swego obrotu i kwot podatku należnego przy wykorzystaniu kas rejestrujących po zainstalowaniu takich kas w punktach sprzedaży w odpowiednich terminach i po dokonaniu ich zgłoszenia w urzędzie skarbowym do użytkowania. Z kolei, par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących stanowi, iż "podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowania nie później niż w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent jej ceny zakupu /bez podatku od towarów i usług/, nie więcej jednak niż 2.500 zł" /nota bene, z dniem 1 stycznia 1998 r. norma prawna wyrażona dotychczas w przepisie par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących obowiązuje jako dyspozycja art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku zmiany wprowadzonej na podstawie art. 1 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 111 poz. 722/. Równocześnie w par. 5 ust. 1 tego rozporządzenia sformułowane zostało zastrzeżenie, iż: "Odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie i, zgodnie z odrębnymi przepisami, użytkują kasy rejestrujące, zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym". Natomiast, wedle dyspozycji par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących "Odliczenie obejmuje również dodatkową liczbę kas rejestrujących ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1, jeżeli zostały przez podatnika zgłoszone i zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym", z tym jednak, że w par. 6 ust. 2 sformułowane zostało następujące zastrzeżenie: "Dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym ta działalność jest prowadzona". Wynika stąd, iż zarówno systematyka powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, w tym także dyspozycji par. 6 ust. 2 tego rozporządzenia, jak i literalne brzmienie par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wskazują jednoznacznie na to, że szczegółowo określone wymagania prawne dotyczące pisemnego oświadczenia podatnika, o których mowa w par. 6 ust. 2 tego rozporządzenia odnoszą się wyłącznie do przypadków, gdy podatnik zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w par. 4 ust. 2 rozporządzenia także w odniesieniu do tzw. dodatkowych kas rejestrujących ponad ilość kas, jaką jest on obowiązany zainstalować stosownie wymagań określonych w par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. /par. 6 ust. 1 tego rozporządzenia/ - w przeciwnym wypadku dyspozycja par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie powinna być wyrażona jedynie w par. 6 tego aktu normatywnego. Dlatego, w okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trafny okazał się podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut, wedle którego Naczelny Sąd Administracyjny niesłusznie uzależnił możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej od zadośćuczynienia wymaganiu określonemu w par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, podczas gdy w danym wypadku winien on zadośćuczynić wymaganiom prawnym określonym w przepisach par. 4 i par. 5 tego rozporządzenia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.