III RN 22/97

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlu Chemikaliami "Chemia" Spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1993 na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 4 października 1996 r. I SA/Gd 269/96 oddala rewizję nadzwyczajną. Wyrokiem z dnia 4 października 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Handlu Chemikaliami "C." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 1995 r. utrzymującą w mocy decyzję określającą podatek dochodowy za 1993 r. na kwotę 8.412.084.000 zł /starych/, oddalił skargę. Kontrowersyjną kwestią prawną, zarówno w toku postępowania administracyjnego przed organami skarbowymi obu instancji jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, była dopuszczalność zaniechania i ustalania podatku dochodowego za 1993 r. powołanej wyżej Spółki "C." od przychodu uzyskanego przez tę Spółkę na podstawie decyzji Wojewody G. z dnia 20 grudnia 1993 r. o zwolnieniu z długu na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 8.115.000.000 zł dotyczącego odroczonej części opłat dodatkowych należnych z tytułu odpłatnego używania mienia oddanego Spółce po zlikwidowaniu przedsiębiorstwa państwowego w trybie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Podatnik twierdził, że powyższy przychód jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych /M.P. nr 69 poz. 614/. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska podatnika, natomiast uznał, że to organy skarbowe prawidłowo oceniły przedmiotową kwestię prawną. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że uzyskane przez spółkę "C." zwolnienie z długu odpowiada warunkowi zaniechania ustalania podatku dochodowego z par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r., polegającemu na tym, że uzyskane nieodpłatne świadczenie stanowiło zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z odrębnymi przepisami, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wprawdzie przesłanką uzyskanego przez Spółkę "C." zwolnienia z długu wobec Skarbu Państwa było zainwestowanie przez Spółkę w składniki majątku trwałego minimum 50 proc. zysku netto, to jednak nie był to zwrot wydatków /ekwiwalent/ w rozumieniu powołanego wyżej warunku zaniechania ustalania podatku dochodowego. Minister Sprawiedliwości we wniesionej rewizji nadzwyczajnej zarzucił wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości nie jest trafne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że warunkiem koniecznym do zastosowania przepisu par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. było istnienie bezpośredniego związku przyczynowego między otrzymanym przez podatnika świadczeniem, a poniesionymi przez niego wydatkami na zakup lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest także właściwe zaliczanie uzyskanego przez Spółkę "C." przychodu do kategorii wartości umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Właściwe natomiast powinno być zastosowanie instytucji zaniechania ustalenia i poboru podatku, zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. Z przedstawionych przyczyn Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Ostatni z przytoczonych wyżej argumentów zawartych w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej nie jest trafny przede wszystkim ze względów natury logicznej. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada warunkom zaniechania ustalenia podatku dochodowego z par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. oraz równocześnie kwestionować, niespornego w gruncie rzeczy faktu, osiągnięcia przez podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis określający warunki odstąpienia od realizacji podatku /zaniechanie jego ustalenia i poboru/ może być odnoszony dopiero do sytuacji, gdy istnieje obowiązek podatkowy. W tym wypadku gdyby nie było przychodu jako przesłanki podatku dochodowego, nie powstawałby w tym zakresie obowiązek podatkowy i w konsekwencji powoływanie się przez podatnika na warunki zaniechania ustalenia i poboru podatku byłoby bezprzedmiotowe. Nie ma usprawiedliwionych podstaw rewizja nadzwyczajna także w zakresie zarzutu dotyczącego błędnego uznania, że do zachodzącego w sprawie stanu faktycznego nie odnosi się zaniechanie ustalenia i poboru podatku dochodowego wynikające z par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. Należy zwrócić uwagę na to, że punktem wyjścia zakwestionowanej w rewizji nadzwyczajnej oceny prawnej była zasada powszechności opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się również na linię orzecznictwa NSA stwierdzającą, że stosowanie ulg podatkowych nie może wynikać z rozszerzającej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. W świetle tych założeń, które nie budzą zastrzeżeń, brak jest podstaw do tego ażeby uznać przyjęty w zaskarżonym wyroku sposób interpretacji powołanego wyżej przepisu jako naruszający, i to rażąco, przyjęte reguły interpretacji prawa. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, upoważniającego Ministra Finansów do zarządzenia zaniechania w całości lub w części ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Minister Finansów działając na podstawie powyższego upoważnienia określającego w szerokiej formule przesłanki zarządzenia zaniechania ustalenia i poboru podatku, przesłanki te konkretyzuje w sposób zapewniający zrealizowanie zarządzonego przez niego - z określonych przyczyn - przywileju podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. nie wyrażono wprost tego, że zakresem wprowadzonego w tym zarządzeniu zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego objęte mają być także dochody z tytułu zwolnienia z długu wobec Skarbu Państwa na podstawie par. 6 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 13 maja 1993 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 26 poz. 274/. Powstały w związku z tym, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego problem, polegał na tym, czy przedmiotowe zwolnienie z długu, które uzyskała Spółka "C.", może być zakwalifikowane jako: inne nieodpłatne świadczenie, stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup, albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny w przyjętej przez siebie ocenie znaczenia powyższej kwalifikacji nieodpłatnych świadczeń miał na uwadze wyrażone w przepisie związanie między tymi nieodpłatnymi świadczeniami, a tą ich cechą, że stanowią zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na określone cele. Taka interpretacja nie pozostaje w sprzeczności ani z tekstem przepisu ani z powołanymi wyżej regułami wykładni przepisów podatkowych według dyrektywy interpretacji ścisłej. Samo pojęcie: "nieodpłatne świadczenie" ma oczywiście szeroki zakres, jednakże został on wyraźnie ograniczony w tym przepisie dla celów przedmiotowego przywileju podatkowego. Członem definiującym zakres "nieodpłatnego świadczenia" jest jego określona charakterystyka i w tym sensie należy rozumieć kwestionowany w rewizji nadzwyczajnej bezpośredni związek przyczynowy między otrzymanym przez podatnika świadczeniem a poniesionymi przez niego wydatkami na zakup lub wytworzenie środków trwałych. Jeżeli zaś chodzi o zwolnienie z długu, które uzyskała Spółka "C." to ma ono swą charakterystykę prawną wynikającą z odrębnych przepisów, przy czym cechą konstytutywną tego zwolnienia nie jest to, że stanowi ono zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, chociaż do jednego z warunków uzyskania zwolnienia należało wykazanie, że wydatki spółki z zysku na finansowanie składników majątku trwałego wyniosły w określonym czasie co najmniej 50 proc. zysku netto /par. 6 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 13 maja 1993 r./. Z powyższych przyczyn, wobec tego że rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż nie zostało wykazane rażące naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189/.