III RN 23/02

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Laboratorium Frakcjonowania Osocza Sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w Rz. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości nie pobranego przez niego podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2001 r., SA/Rz 876/00 - oddala rewizję nadzwyczajną. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 17 lutego 1999 r., wydaną na podstawie art. 30 par. 1 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. -powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/ oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. określił wysokość nie pobranego przez płatnika - Spółki z o.o. Laboratorium Frakcjonowania Osocza z/s w M. /zwanej nadal: Laboratorium/ za 1996 r. podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika nie mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu w kwocie 790.503,79 zł wraz z odsetkami z tytułu zwłoki do dnia wydania decyzji w kwocie 791.322,50 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że: po pierwsze - na podstawie zebranego materiału dowodowego - a w szczególności na podstawie: umowy zawartej przez Laboratorium z firmą australijską CSL LIMITED A.C.N /zwanej nadal: firma australijska CSL/; faktury (...) z dnia 4 grudnia 1996 r.; dyspozycji wystawienia przez Kredyt Bank S.A. w W. przekazu zagranicznego; notatki z dnia 9 października 1998 r. w sprawie zakupu technologii, sporządzonej w przez Z. N. - prezesa zarządu Laboratorium; opinii Instytutu Leków z dnia 15 stycznia 1998 r. - ustalono, iż w grudniu 1996 r. Laboratorium wypłaciło firmie australijskiej CSL należności licencyjne w kwocie 2.766,750 USD, nie pobierając - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiada ani siedziby, ani zarządu; przy czym, wartość przekazanych środków wynosi 7.905.037,87 zł w przeliczeniu na PLN zgodnie z tabelą kursów NBP nr 237/96 z dnia 9 grudnia 1996 r. oraz nr 244/96 z dnia 18 grudnia 1996 r., czyli z daty dokonania wpłaty; po drugie - dokonując oceny przedłożonych dowodów, wraz z uwzględnieniem przedłożonych przez Laboratorium tłumaczeń fragmentów umowy, organ podatkowy stwierdził, że Laboratorium zobowiązało się zapłacić firmie australijskiej CSL honorarium obejmujące "bezzwrotną opłatę licencyjną" w określonych wysokościach i terminach oraz "honorarium za udzieloną licencję w wysokości 4 procent wartości sprzedaży"; potwierdzała to również treść notatki sporządzonej przez Z. N. - prezesa zarządu Laboratorium, z której wynika, iż zakup licencji dotyczył transferu technologii, know-how, procesów produkcyjnych, doświadczenia produkcyjnego i wszelkich innych niezbędnych doświadczeń związanych z produkcją i zabudową nowej fabryki przetwarzania osocza w M., w której proces produkcyjny obejmować miał wytwarzanie: albuminy, immunoglobuliny, czynnika VIII, czynnika IX oraz inaktywacji wirusów przy produkcji immunoglobuliny i czynników VIII i IX; po trzecie - w tej sytuacji, z mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na Laboratorium ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od dokonanej płaty z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy; podatek ten ustala się w wysokości 20 procent przychodu z tytułu należności, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z krajem będącym siedzibą podatnika, na rzecz którego dokonano wpłat, stanowi inaczej; otóż, umowa z dnia 7 maja 1991 r. zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. /Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177 - powoływana nadal jako; umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania/ w art. 12 stanowi, iż należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały i zgodnie z jego ustawodawstwem; w umowie tej ograniczono jednak maksymalną wysokość podatku do 10 procent; po czwarte - tymczasem, w rozpoznawanej sprawie należności licencyjne powstały w Polsce, a wypłacone zostały osobie prawnej mającej siedzibę w Australii; skoro więc Laboratorium w zeznaniu CIT-8 za 1996 r. nie zgłosiło obowiązku podatkowego i nie uiściło zryczałtowanego podatku wedle stawki 10 procent, to - w opinii Inspektora Kontroli Skarbowej - należało w danym wypadku określić jego odpowiedzialność w tym zakresie i zarazem określić wysokość należnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W odwołania od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 lutego 1999 r. Laboratorium wniosło o jej uchylenie, zarzucając, że: po pierwsze - decyzja ta wydana została bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz z naruszeniem obowiązującej w danym wypadku zasady unikania podwójnego opodatkowania; w szczególności, w opinii odwołującego się, w rozpoznawanej sprawie błędnie ustalono, że technologia produkcji preparatów osoczopodobnych została Laboratorium przekazana oraz że Laboratorium dokonało zapłaty za jej zakup, bowiem kwota 2.766.750 USD została przekazana kontrahentowi jako kaucja oraz zaliczka na koszty osobowe, w tym: a/ kwota 2.526.750 USD stanowi przedpłatę o charakterze zwrotnej kaucji, a więc nie pełni funkcji płatniczej, lecz stanowi jedynie formę zabezpieczenia kontraktu, a tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego, o jakim mowa jest w art. 26 w związku z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; oraz b/ natomiast kwota 240.000 USD jako nie podlegająca zwrotowi zaliczka; wypłata obu tych należności pochodziła przy tym z kredytu bankowego; po drugie - w odwołaniu podniesiono także, że - zgodnie z obowiązującymi przepisami - należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Australii mogą być opodatkowane tak w Polsce, jak i w Australii, z tym że podatek tak ustalony nie może przekroczyć 10 procent brutto tych należności; w danym wypadku w umowie brak jest definitywnego stwierdzenia, w którym państwie należy uiścić podatek dochodowy; firma australijska CSL dokonała w Australii zapłaty podatku dochodowego od należności licencyjnych uzyskanych w Polsce; tymczasem, polski organ podatkowy, bez dokonania stosownych ustaleń w tym zakresie - co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, opodatkował tę należność także w Polsce, a tym samym naruszył zasadę unikania podwójnego opodatkowania; po trzecie - równocześnie, odwołujący się przedstawił: a/ pismo firmy australijskiej CSL z dnia 4 czerwca 1999 r., zawierające stwierdzenie, że Laboratorium zapłaciło na rzecz firmy australijskiej CSL ustaloną opłatę licencyjną i w przyszłości będzie płacić honoraria na podstawie faktycznej produkcji oraz że przychody firmy australijskiej CSL zostały w całości opodatkowane w Australii; b/ porozumienie z dnia 29 listopada 1996 r. zawarte między Pharmacia Biotech AB /Szwecja/, która działała w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz licencjodawcy, czyli firmy australijskiej CSL LIMITED - oraz Laboratorium wraz z informacją do umowy licencyjne} między Laboratorium i firmą australijską CSL, w której mowa jest o kaucyjnym charakterze uiszczonych należności. Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 30 września 1999 r. utrzymała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że: po pierwsze - postanowienia umowy zawartej pomiędzy Laboratorium i firmą australijską CSL /zwłaszcza jej pkt 2, pkt 2.1 i pkt 2.2/ nie potwierdzają zwrotnego, kaucyjnego lub zaliczkowego charakteru wypłaconych należności; przeciwnie, z pisma firmy australijskiej CSL wynika wręcz, że uiszczono na rzecz firmy australijskiej CSL opłatę licencyjną, a nie zaliczkę lub kaucję; w taki sam sposób wypłaconą należność ocenił także Z. N. - prezes zarządu Laboratorium; po drugie - nie jest wiarygodny zarzut o nie przekazaniu technologii, skoro była ona przedmiotem opinii Instytutu Leków w W., co wynika z pisma z dnia 15 stycznia 1998 r.; po trzecie - zaskarżona decyzja nie narusza zasad umowy polsko-australijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania; z umowy tej wynika, że dochody z licencji podlegają opodatkowaniu w obu krajach równocześnie, bowiem - zgodnie z art. 12 ust. 1 tej umowy - należności licencyjne wypłacane przez podmiot mający siedzibę w jednym z umawiających się państw /w danym wypadku w Polsce/ podmiotowi mającemu siedzibę lub zarząd w drugim państwie /w danym wypadku w Australii/ mogą być opodatkowane w drugim państwie /w danym wypadku w Australii/; należności licencyjne mogą być jednak opodatkowane także w pierwszym kraju i to wedle prawa tego państwa, w którym podmiot wypłacający ma siedzibę /w danym wypadku w Polsce/, jednakże w takim wypadku podatek nie może przekroczyć 10 procent należności brutto; przy tym, w takim wypadku dochód ten nie będzie opodatkowany podwójnie, gdyż w celu uniknięcia jego podwójnego opodatkowania wedle art. 24 ust. 2 tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podatnikowi przysługuje prawo odliczenia przy opodatkowaniu w swoim kraju - kraju siedziby podatnika /w danym wypadku w Australii/ kwoty podatku uiszczonego w kraju powstania przychodu /w danym wypadku w Polsce/: natomiast użyty w tym kontekście w przepisach tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrot "mogą być opodatkowane" odnosi się do kompetencji organu podatkowego danego kraju do opodatkowania tego typu przychodów, a nie prawa podatnika i płatnika do wyboru kraju, w którym otrzymane i wypłacane przez niego należności licencyjne będą podlegać opodatkowaniu; po czwarte - pierwszeństwo do zastosowania przepisów wskazanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika z postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast za "należności licencyjne" w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uznaje się wszelkiego rodzaju należności wynikające z umowy licencyjnej; dlatego odwoływanie się do charakteru tych opłat. ich rodzaju, form i terminów płatności pozostaje bez wpływu na sposób ich kwalifikowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 30 września 1999 r. Laboratorium podtrzymało swe zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając w szczególności: po pierwsze - naruszenie art. 12 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bowiem - w opinii skarżącego - przepis ten pozwala stronom ustalić i uzgodnić, która z nich zapłaci podatek; a po drugie - naruszenie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 wskazanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 7 Kpa wobec nie uwzględnienia charakteru i rodzaju należności uiszczonych podmiotowi australijskiemu; w skardze podkreślono, iż to, że opłatę w formie zaliczki i kaucji wpłacono w związku umową o zakup licencji nie przesądza takiego jej charakteru; nietrafnie pominięto bowiem te postanowienia umowy, które stwierdzają, że strony ustaliły, iż określone w niej opłaty licencyjne będą płatne w terminie 30 dni od daty rozpoczęcia produkcji, a tej nie rozpoczęto; w danym wypadku zapłacone kwoty nie są więc należnościami licencyjnymi, bowiem ten przymiot dotyczy tylko 4 procent wartości sprzedaży netto wszystkich produktów, która w tym wypadku w ogóle nie miała miejsca. Następnie, w dniu 8 marca 2001 r. strona skarżąca przedstawiła zmodyfikowane i uzupełnione zarzuty skargi, załączając równocześnie pełny tekst umowy licencyjnej /podpisanej w dniu 31 stycznia 1997 r. oraz w dniu 1 maja 1998 r./ wraz z treścią porozumienia z dnia 26 listopada 1996 r., w którym mowa jest o kaucyjnym - zwrotnym charakterze należności; strona skarżąca zarzuciła: po pierwsze - naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej wobec błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) oraz treści porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r., a także wobec nie wykazania, jakiego rodzaju należności, o których mowa jest w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczyła kwota 2.766.755 USD; po drugie - naruszenie: a/ art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pominięciem różnicy w sformułowaniach użytych w fakturze i ich tłumaczenia jako "przedpłaty honorariów", podczas gdy w rzeczywistości było to zabezpieczenie płatności przyszłych opłat licencyjnych, a zarazem jako kwota podlegająca zwrotowi, przez co nie mogła stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; b/ art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez opodatkowanie zwrotnej kaucji gwarancyjnej; c/ art. 12 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 6 oraz w związku z art. 2 ust. 1 lit. "a" umowy między Rzeczpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a to poprzez nie wykazanie, że w sprawie może mieć w ogóle zastosowanie art. 12 tej umowy, skoro mógł mieć zastosowanie art. 7 tej umowy dotyczący zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Australii. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 lipca 2001 r. /SA/Rz 876/00/ oddalił powyższą skargę wniesioną przez Laboratorium. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że: Po pierwsze, że zarówno z faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. (...), wystawionej przez firmę australijską CSL, a obejmującej kwotę 2.526.750 USD tytułem honorariów oraz kwotę 240.000 USD tytułem ustalonych zaliczek - czyli łącznie kwotę 2.766.750 USD, którą strona skarżąca zleciła w dniu 10 grudnia 1996 r. Kredyt Bankowi w W. przekazać kontrahentowi zagranicznemu, jak i z treści notatki urzędowej sporządzonej w dniu 9 października 1998 r. przez prezesa zarządu Laboratorium - Z. N. wynika, że z tytułu wymienionych w treści zawartej umowy usług /polegających na: 1. przygotowaniu materiałów wyjściowych do wykonania szczegółowej dokumentacji fabryki osocza; 2. asysta firmy australijskiej CSL w opracowywaniu tej dokumentacji; 3. przekazanie licencji wytwarzania albuminy, immunoglobuliny, czynnika VIII i IX oraz inaktywacji wirusów przy ich produkcji; 4. przekazywanie przez 15 lat od dnia podpisania umowy wszystkich najnowszych technologii powstałych w firmie australijskiej CSL; 5. Dostarczanie, według oddzielnej umowy dystrybucyjnej, dokumentacji nowych produktów nie produkowanych w Laboratorium; 6. asysta firmy australijskiej CSL w opracowywaniu konstrukcji instalacji, odbioru Fabryki w M., przez udział specjalistów; 7. walidacja procesów szkolenia personelu Laboratorium na terenie Australii i Polski; 8. asysta firmy australijskiej CSL w przygotowywaniu niezbędnych przepisów, informacji i dokumentacji niezbędnej dla rejestracji produktów/: "Laboratorium zapłacić miało połowę prowizji dla CSL i połowę prowizji dla NYBC przysługującej obu tym firmom w pierwszym roku produkcji, a wyliczoną na podstawie przewidywanej sprzedaży i ustalonej w umowie łącznie dla obu firm na około 2.700.000 USD. Z tego dokumentu nie wynika kaucyjny charakter przekazanej prowizji, podobnie zresztą, jak i z przedłożonej we fragmentach umowy. W związku z tak sformułowaną umową. wystawiona faktura (...) zawiera wyliczenie oszacowanej rocznej wielkości produkcji oraz udział w prowizji każdej z tych firm oraz - co podkreśla strona skarżąca - oznaczenie kwoty 2.526,750 USD jako przedpłaty honorariów i kwoty 240.000 USD jako ustalonych zaliczek. Zwrócić w związku z tym należy uwagę na to, że prezes zarządu Laboratorium Frakcjonowania Osocza Sp. z o. o. w M. Z. N. jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości określił przedmiot umowy, a także tytuł dokonanych wpłat jako transfer technologii, know-how, procesów produkcyjnych, doświadczenia produkcyjnego i wszelkich innych niezbędnych doświadczeń związanych z konstrukcją i budową fabryki oraz sprzedaży know-how i patentów służących inaktywacji wirusów w technologiach służących przetwarzaniu krwi ludzkiej na produkty terapeutyczne. Z tego tytułu dokonano płatności kwoty - jak określiły strony - w wysokości ok. 2.700.000 USD. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, by dokonane wpłaty miały związek z kontraktem dotyczącym zakupu technologii, lecz nie miały charakteru opłaty licencyjnej ani też należności za udostępnianie procesu produkcyjnego bądź know-how. Z przedstawionego wyżej przedmiotu umowy ani też z samej umowy przedłożonej przez stronę skarżącą nie wynika by miała skarżąca "zabezpieczać realizację obowiązków licencjobiorcy wynikających z umowy, a w szczególności terminową płatność prac wykonanych w celu przygotowania realizacji umowy - prac przygotowawczych do rozpoczęcia produkcji, bądź innych czynności wykonanych do czasu rozpoczęcia produkcji, konsultacji itp.". Przedłożone natomiast na rozprawie umowy podpisane zostały istotnie w dniach 31 stycznia 1997 r. oraz 1 maja 1998 r., co miałoby świadczyć na korzyść strony skarżącej, iż świadczenie z faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. nie mogło mieć związku z nimi, lecz z porozumieniem /umowa/ z dnia 26 listopada 1996 r., to przecież nie zawierają one zakazu wcześniejszego świadczenia, a po drugie treść pisma CSL "Bioplasma" z dnia 4 czerwca 1999 r. nie pozostawia wątpliwości, że Laboratorium dokonało zapłaty za udzieloną licencję, konsultacje. W piśmie tym także nie ma mowy o kaucyjnym zwrotnym charakterze zapłaconych należności choćby w części. Zwrócić jeszcze należy uwagę na to, że błędne są zarzuty strony skarżącej iżby należności licencyjne, o jakich mowa w fakturze, nie były jeszcze wymagalne, skoro nie rozpoczęto produkcji. Otóż w świetle przedłożonych umów, podpisanych w datach jak wyżej, nie budzi wątpliwości, że zdefiniowana data rozpoczęcia to "data /najpóźniejsza/ podana na stronie podpisów umowy", a nie data rozpoczęcia produkcji. O takiej jest wprawdzie mowa w porozumieniu z 26.11.1996 r., jednakże to w świetle wyjaśnień Z. N. organy trafnie uznały za niewiarygodne. Taka ocena tych dowodów zgodna jest ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego i pozostaje pod ochroną art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Chybiony jest także zarzut co do braku przekazania technologii i licencji, skoro - jak trafnie wskazano - stała się ona przedmiotem oceny Instytutu Leków w W. (...) Sposób uiszczenia i składniki opłaty licencyjnej mogą mieć różny charakter. Jedno w świetle tych umów jest niewątpliwe, że umowy obejmowały także honoraria autorskie twórców. Zatem nie może budzić wątpliwości to, że weszły one jako składnik należności, do otrzymania których uprawniona była CSL "Bioplasma". Niewątpliwym jest także, że na wysokość opłat może mieć wpływ wkład i współpraca licencjobiorcy w aktualną postać wyrobu. Z wyjaśnień Z. N. nie wynika, by ta ostatnia kwestia mogła wpływać na wysokość opłaty licencyjnej". Po drugie, Sąd zwrócił uwagę na: "wątpliwą wartość dowodową "nowego brzmienia faktury" przedłożonej przez stronę skarżącą na rozprawie już choćby z tego tylko powodu, że tą drogą poprzez zmianę brzmienia wyrażeń "umowa" i "porozumienie" nie można uwiarygodnić porozumienia z dnia 26 listopada 1996 r. Nieporozumieniem jest zarzut strony skarżącej, iż to inspektor kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego sam i z własnej inicjatywy dokonał tłumaczenia "projektu" umów, skoro w katach sprawy brak na to jakichkolwiek dowodów, a w dodatku z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ wynika obowiązek przedłożenia przez kontrolowanego tłumaczenia na język polski dokumentacji finansowo-księgowej". Po trzecie, z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że należności licencyjne: "obejmują opłaty nie tylko, jak twierdzi skarżąca, z tytułu nabycia licencji, udostępnienia procesu produkcyjnego bądź know-how (...), lecz także za wszelkie informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej określone w art. 12 ust. 3 umowy jako "pomoc o charakterze pomocniczym i posiłkowym umożliwiającą korzystanie z majątku czy prawa", a określone w rozpatrywanej umowie jako asysta w pkt 1, 2, 6, 8 powyższej notatki Z. N. W zakresach pojęciowych tych sformułowań Sąd nie dostrzega żadnych różnic powodujących wyłączenie ich z pojęcia "należności licencyjne". Po czwarte, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały trafnej wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ umowa ta zezwala na opodatkowanie należności licencyjnych w państwie, w którym powstaje /tzn. "u źródła"/, co wynika z art. 12 ust. 2 i ust. 5 tej umowy, jakkolwiek wedle niższej stawki zryczałtowanej /10 procent/ aniżeli stawka określona w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /gdzie mowa jest o 20 procent/. Konsekwencją przyjęcia tej zasady jest możliwość opodatkowania należności licencyjnych w obu krajach równocześnie, tzn. w państwie zamieszkania lub siedziby beneficjenta i w państwie ich powstania, co jednak - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - nie oznacza naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy, bowiem uwzględnia ona interesy obu państw zawierających tę umowę. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 21 stycznia 2002 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajna od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2001 r. /SA/Rz 876/00/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie: Po pierwsze, art. 120. art. 122. art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej: "a/ w związku z dokonaniem ustaleń faktycznych, które są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z treścią faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. nr 140396 oraz treścią porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r., bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tym - kluczowym dla sprawy - dowodom odmówiono wiary; b/ w związku z brakiem wykazania przez organy podatkowe, że zapłata kwoty wymienionej w ww. fakturze, tj. kwota 2.766.750 USD dotyczyła należności tego rodzaju, jak wymienione w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ (...); c/ w związku z uznaniem za dowody w sprawie notatki /"wyjaśnień"/ prezesa strony skarżącej, pisma przedstawiciela strony australijskiej, a także w istocie - adnotacji poczynionej przez księgowego strony skarżącej mimo braku przesłuchania ww. osób w charakterze świadków w szczególności na okoliczności zawarte w tych dokumentach, a przede wszystkim co do danych wynikających z literalnego brzmienia ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. i porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r." Po drugie, art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "wobec określenia zobowiązań przedsiębiorcy jako płatnika z tytułu zapłaty zagranicznemu przedsiębiorcy należności mogących mieć charakter zwrotnej kaucji gwarancyjnej, a także z tytułu opłat wstępnych /"up front fees"/ poprzedzających zawarcie umowy licencyjnej /umów licencyjnych/, bez wyjaśnienia rzeczywistego charakteru tych ostatnich." Po trzecie, art. 7 ust. 1 w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 1 /a contrario/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "w związku z przejściem do porządku nad faktem, że płatność obejmująca kwotę 2.526.750 USD, która w końcowej części ww. faktury została określona mianem "prepayment of royalities", przetłumaczona jako "przedpłata honorariów", została w rzeczywistości dokonana jako "the security money for ongoing royalities," to znaczy jako zabezpieczenie płatności przyszłych, faktycznych opłat licencyjnych, a zarazem jako kwota podlegająca zwrotowi - kaucja zwrotna - w przypadku braku podjęcia produkcji licencyjnej przez stronę skarżącą /"are refandable if LFO does not start production"/ lub w razie zaprzestania działalności, pod warunkiem, że rzeczywiste opłaty licencyjne zostaną w całości uiszczone /"or cease to operate as long actuel royality has been paid in fuli"/, a w konsekwencji, że mogła to być płatność, która nie stanowiła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i - jako taka - nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem". Po czwarte, art. 12 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 6 oraz w kontekście art. 2 ust. 1 lit. "a" pkt 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania: "wobec braku wykazania w toku postępowania podatkowego, że w sprawie niniejszej w ogóle mógł mieć zastosowanie art. 12 tej umowy". Po piąte, art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/: "wobec braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie rzeczywistego charakteru płatności dokonanych w wyniku realizacji ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r." W konsekwencji, na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższych zarzutów oraz wniosku rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: Po pierwsze, wychodząc z założenia, iż "jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym" oraz przyjmując, że "zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 80 Kpa/, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 77 par. 1 Kpa/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści /art. 7 Kpa/" /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94 - OSNAP 1995 nr 7 poz. 83/, rewizja nadzwyczajna wskazuje: a/ "na konieczność jednoznacznego wykazania w sposób przewidziany przez prawo, że płatności, jakie zaistniały między stronami, miały charakter należności licencyjnych w rozumieniu odpowiedniej umowy międzynarodowej. Brak takiego jednoznacznego wykazania charakteru zaistniałych płatności (...) uniemożliwia zastosowanie określonej umowy międzynarodowej, a w konsekwencji także orzeczenie o ewentualnej odpowiedzialności polskiego przedsiębiorcy jako płatnika w związku z treścią art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"; b/ tymczasem, w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny: "jako kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznał w istocie dwa dowody, a mianowicie wyjaśnienia Z. N. - prezesa strony skarżącej, przemilczając fakt, iż owe wyjaśnienia dotyczyły w istocie kwestii technologicznych, tego, czego dotyczyły umowy zawarte przez stronę skarżącą w 1997 r., a więc już po realizacji spornej faktury z dnia 4 grudnia 1996 r., a nie samej faktury, a także pismo o charakterze informacyjnym strony australijskiej z dnia 4 czerwca 1999 r. (...), w którym ta strona komunikuje, iż uważa płatności, jakie otrzymała od strony polskiej, miły charakter opłat licencyjnych. Pośrednio NSA akceptował też jako dowód w sprawie adnotację poczynioną przez księgowego strony skarżącej, jakoby dokonywał opłat na poczet przyszłych opłat licencyjnych (...)". Po drugie, w opinii rewizji nadzwyczajnej, dla oceny dokumentu prywatnego w postaci pisma strony australijskiej o charakterze informacyjnym z dnia 4 czerwca 1999 r. istotne jest także to, iż: "mimo wyraźnej prośby strony skarżącej o wyjaśnienie, co strona australijska miała na uwadze mówiąc to i to w owym piśmie, strona australijska odmówiła jakichkolwiek wyjaśnień. Strona skarżąca tę odmowę jest skłonna tłumaczyć tym, iż rzetelna ocena treści dwóch rzeczywiście kluczowych dla sprawy dowodów, a mianowicie treści spornej faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. i poprzedzającego jej wystawienie porozumienia z września 1996 r. (...) może prowadzić do zgoła odmiennych ustaleń faktycznych niż te, jakie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, a także NSA. Strona australijska zainteresowana jest w istocie tym, by nie mówić nawet pośrednio, że znaczna część płatności dokonanej w ramach spornej faktury, a mianowicie w kwocie 2,5 mln USD, miała kaucyjny charakter i powinna ulec zwrotowi, w przypadku braku uruchomienia produkcji licencyjnej do końca 2002 r." Po trzecie, w opinii wnoszącego rewizję nadzwyczajną, strona skarżąca dokonała, po ponownym tłumaczeniu na język polski spornej faktury, wielostronnej oceny wspomnianych ostatnio dokumentów w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2001 r., które jedynie zostało zasygnalizowane, a w istocie zignorowane, w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. W szczególności, w opinii strony skarżącej, która wyrażona została w tym piśmie, płatność dokonana na podstawie faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) nastąpiła przed zawarciem umów licencyjnych oraz przed rozpoczęciem produkcji licencyjnej, a przy tym była to płatność z dwóch różnych tytułów prawnych, a mianowicie: "1. Z tytułu uzgodnionych, jednorazowych, nie podlegających zwrotowi, opłat wstępnych z tytułu początkowych nakładów inwestycyjnych /"up front fess"/ w kwocie 240.000 USD, poniesionych przez licencjodawcę na rzecz firm z nim współpracujących, a więc wydatków, które strona skarżąca uiściła w ramach refakturowania kosztów i zaksięgowała jako koszty uzyskania przychodów na tak zwanych rozrachunkach, a więc kwotę, która podlega rozliczeniu dopiero po zakończeniu inwestycji, to znaczy w tym przypadku, dopiero wówczas, gdyby "ruszyła" licencjonowana produkcja; 2. Z tytułu podlegającej zwrotowi kaucji o charakterze gwarancyjnym, służącej i zawarciu umowy licencyjnej, i właściwej realizacji tej umowy /"prepayment - as security"/ w kwocie 2.526.750 USD. Z porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r., do którego niewątpliwie nawiązuje się w ww. fakturze z dnia 4 grudnia 1996 r. w części dotyczącej "prepayment - as security" wynika, że uzgodniona przedpłata ma stanowić gwarancję zawarcia przez skarżącego umowy licencyjnej oraz właściwego użytkowania przez ten podmiot licencji /"prope use of the licence"/, przy czym to ostatnie określenie może być rozumiane także - między innymi - jako uiszczanie wymaganych opłat licencyjnych z chwilą uruchomienia produkcji. Kiedy w ww. fakturze jest mowa o "uzgodnionej przedpłacie", czy kwocie zabezpieczenia, a w ww. porozumieniu o "zwrotnej kaucji", to każde z tych określeń dotyczy tej samej kwoty płatności mającej mieć walor zabezpieczenia, o którym mowa powyżej. Kwota zabezpieczenia, określona w drugim zdaniu ww. faktury mianem "the security money", jak wynika z dalszej treści faktury oraz z ww. porozumienia, jest podlegającą zwrotowi kaucją, której wysokość miała być /i tak została ustalona w fakturze/ jako pochodna szacowanej wielkości /wartości/ produkcji w pierwszym roku produkcji i wynikających stąd opłat licencyjnych /wyliczenia zostały przedstawione w dalszej części faktury/. Zwrot tej kaucji może nastąpić w dwóch przypadkach: I. po pierwsze, jeżeli LFO nie rozpocznie produkcji i II. po drugie, jeżeli produkcja zostanie rozpoczęta, lecz zaprzestana, przy czym w tym przypadku, jak wypada przyjmować, kaucja zostanie zwrócona, jeżeli do momentu zaprzestania produkcji były płacone należne opłaty licencyjne. (...) w tekście faktury pojawia się określenie "ongoing royalities", które zostało przetłumaczone (...) jako "bieżące honoraria". To tłumaczenie może być uznane za mylące, albowiem zawiera sugestię jakoby już istniały należne opłaty z tytułu honorariów /"royalities"/. Określenie "royalities" w kontekście, w jakim zostało użyte, powinno być przetłumaczone nie jako honoraria, lecz jako opłaty licencyjne. (...). Z tej przyczyny określenie "ongoing royalities" powinno być odczytywane niejako bieżące honoraria, lecz jako dotyczące - w tym przypadku - przyszłych faktycznych opłat licencyjnych, jakie mają być uiszczane po zawarciu umowy licencyjnej". Po czwarte, w tej sytuacji w rewizji nadzwyczajnej wskazano na to, że: "kwota 2.526.750 USD, mająca walor kaucji gwarancyjnej, nie tylko przychodu w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w ogóle nie stanowiła po stronie kontrahenta zagranicznego przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych (...) przedmiotowa kaucja zwrotna mogłaby być co najwyżej postrzegana jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem wykazania w toku postępowania podatkowego, że była "wartością otrzymaną" przez podatnika, ale wartością otrzymaną w rozumieniu tego ostatniego przepisu prawa, czyli taką wartością, którą mógłby on rozporządzać jako własną". Po piąte, nawiązując do stanowiska strony skarżącej dotyczącego dokonanej przez nią płatności /wedle którego: "w 1996 r. owa kwota nie stanowiła, bo nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu strony skarżącej, jako podlegająca zaksięgowaniu na tzw. "rozrachunkach z kontrahentami", a w konsekwencji nie powinna być postrzegana też jako przychód za 1996 r. dla kontrahenta zagranicznego, a w sytuacji gdy rzeczona kwota była wydatkowana w istocie na podstawie dokumentu, który w części można nazwać "zbiorczą refakturą" kosztów, jakie poniósł kontrahent zagraniczny na rzecz podmiotów z nim współpracujących na etapie wstępnym przygotowania do uruchomienia produkcji licencyjnej, to tym bardziej nie można, w tym przypadku, mówić o jakimkolwiek przychodzie po stronie podmiotu zagranicznego"/, w rewizji nadzwyczajnej podkreślono również, że: "znajdująca się w aktach sprawy, dokonana przez księgowego strony skarżącej adnotacja, która zawiera opis płatności z tytułu ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r., jest wadliwa w części dotyczącej opłat licencyjnych. Ta adnotacja nie odpowiada bowiem ani treści ww. faktury, ani treści poprzedzającej jej wystawienie ww. porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r. Bezdyskusyjne jest natomiast, że wypłacona na rzecz podmiotu zagranicznego kwota 2.526.750 USD + 240.000 USD jest kwotą wynikającą z ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r." Po szóste, w rewizji nadzwyczajnej wyrażona została przy tym opinia, że: "na żadnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe nie wykazały, że płatność dokonana na podstawie ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. dotyczyła należności wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tylko wypłata tego rodzaju należności na rzecz podmiotu zagranicznego nie mającego siedziby w Polsce, o ile umowa międzynarodowa nie stanowiłaby nic innego, kreowałaby po stronie skarżącej obowiązek wystąpienia w roli płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Przy czym, w związku z powołaniem się przez organy podatkowe na art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w rewizji nadzwyczajnej zwrócono uwagę, że przepis ten sam w sobie nie rodzi odpowiedzialności podatkowej. Może być - w świetle art. 2 ww. umowy międzynarodowej - stosowany jedynie posiłkowe dla usunięcia wątpliwości jakie mogą powstać przy stosowaniu obowiązujących w Polsce i w Australii przepisów podatkowych". Równocześnie w rewizji nadzwyczajnej powtórzony został w tym kontekście zarzut, że: "organy podatkowe przyjęły w sposób dowolny, że określone wydatki poczynione przez stronę skarżącą na rzecz australijskiego podmiotu gospodarczego były nie tylko wydatkami w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również wydatkami, o których mowa w art. 12 ww. umowy międzynarodowej. Tymczasem porównanie treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 3 rzeczonej umowy międzynarodowej nakazuje ustalenie, że zakresy obu tych przepisów "krzyżują się", to znaczy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyliczenie również takich należności, które nie są wymienione w art. 12 umowy międzynarodowej i odwrotnie. Stąd też brak precyzyjnego określenia przez organy podatkowe rodzaju należności, których rzeczywiście dotyczyła płatność stanowiąca realizację faktury z dnia 4 grudnia 1996 r., uniemożliwia w praktyce ustalenie, czy chodzi tu o takie należności, które są wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zarazem, o których jest mowa w art. 12 umowy międzynarodowej, czy też nie". Po siódme, w opinii rewizji nadzwyczajnej: "Ustalenie rzeczywistego charakteru płatności dokonanych w wyniku realizacji przedmiotowej faktury jest niezbędne do ustalenia, czy w ogóle w tej sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 12 umowy międzynarodowej, a to ze względu na treść art. 7 tej umowy. (...) Domniemanie prawne, o którym mowa w art. 7 ust. 1 rzeczonej umowy międzynarodowej ma to do siebie, że wymaga od podmiotu twierdzącego, że do określonego zysku ma zastosowanie inny przepis owej umowy, wykazania, że rzeczywiście jest to zysk w rozumieniu takiego to a takiego przepisu umowy międzynarodowej, a nie zysk w rozumieniu art. 7 ust. 1 rzeczonej umowy. Organy podatkowe nie przeprowadziły w istocie dowodu na to, iż jeżeli określone płatności dokonane w ramach ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. w ogóle stanowiły zysk dla australijskiego podmiotu gospodarczego, to że był to zysk inny niż w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej". Tymczasem, w opinii wnoszącego rewizję nadzwyczajną: "rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności właściwa ocena treści faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. i poprzedzającego wystawienie tej faktury ww. porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r., może prowadzić do ustalenia, że płatności dokonane w ramach realizacji rzeczonej faktury w całości lub co najmniej w części dotyczącej zwrotnej kaucji gwarancyjnej nie stanowiły należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. umowy międzynarodowej". Po ósme, dla wniesienia tej rewizji nadzwyczajnej znaczenie miła także okoliczność, iż: "stanowisko odrzucające "kaucyjny" charakter znacznej części płatności, dokonanej w ramach ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. może utrudnić stronie skarżącej dochodzenie od strony australijskiej zwrotu kwoty ponad 2,5 mln USD, jako że według oświadczenia tej strony - nie została i nie zostanie uruchomiona produkcja produktów osoczopochodnych według technologii mającej być udostępnioną przez stronę australijską. Istotne jest zatem, jakie ostatecznie stanowisko co do charakteru tej płatności zajmą polskie sądy". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z praw autorskich i innych praw na dobrach niematerialnych, w tym również z tytułu sprzedaży tych praw, ustala się w zasadzie w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej /art. 21 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Z kolei, zgodnie z postanowieniami Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. /Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177/, które dotyczą także opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie polskiego porządku prawnego /art. 2 ust. 1 lit. "a" pkt 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania/, tzw. należności licencyjne mogą być opodatkowane nie tylko w drugim umawiającym się państwie, lecz także w tym państwie umawiającym się, w którym powstają i to zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, z tym jednak zastrzeżeniem, że "podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności" /art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania/. Przy czym pojęcie tzw. należności licencyjnej rozumiane jest w tym wypadku szeroko, bowiem obejmuje ono wszelkie: "płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu: a/ użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu (...) lub innej podobnej własności lub prawa lub (...) c/ udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub d/ udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a/ (...) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c/ (...)" /art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania/. Równocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, które dokonują wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy /art. 8 Ordynacji podatkowej/, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat oraz przekazywać kwoty ten podatek w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W rozpoznawanej sprawie, w świetle zabranego materiału dowodowego jest niesporne, że w dniu 29 listopada 1996 r. Laboratorium zawarło i podpisało z firmą australijską CSL "Porozumienie", w myśl którego w szczególności: "Strony w trakcie negocjowania Umowy Licencyjnej, z uwagi na konieczność rozpoczęcia realizacji zadania inwestycyjnego i przygotowania procesu technologicznego, uzgodniły co następuje: 1. Jako zabezpieczenie zawarcia przez LFO Umowy Licencyjnej i prawidłowego użytkowania Licencji LFO zobowiązuje się złożyć w Pharmacia lub CSL kaucję zwrotną w kwocie stanowiącej równowartość przewidywanych opłat licencyjnych za pierwszy rok produkcji określonych na podstawie planowanej wielkości produkcji za pierwszy rok. która nie może przekraczać USD 3.000.000 /trzy miliony USD/. Kaucja zwrotna winna być wpłacona przez LFO na podstawie faktury wystawionej przez CSL". W nawiązaniu do powyższego porozumienia, firma australijska CSL wystawiła fakturę z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) opiewającą na łączną kwotę 2.766.750 USD /obejmującą: kwotę 2.526.750 USD tytułem honorariów oraz kwotę 240.000 USD tytułem ustalonych zaliczek/, którą Laboratorium zleciło w dniu 10 grudnia 1996 r. Kredyt Bankowi w W. przekazać firmie australijskiej CSL. W świetle obowiązujących przepisów prawnych, zarówno powyższe porozumienie, jak i wystawiona, faktura i dokonane na jej podstawie zlecenie przelewu bankowego wskazują jednoznacznie na to, że: po pierwsze - w danym wypadku wypłata zlecona przez Laboratorium na rzecz firmy australijskiej CSL, która nie miała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby, ani też zarządu, dokonana została z tytułu tzw. należności licencyjnych, bowiem stanowić miała - stosownie do zgodnej deklaracji woli obu stron porozumienia - zabezpieczenie zawarcia oraz przyszłej realizacji negocjowanej przez nie "umowy licencyjnej"; natomiast, z punktu widzenia zobowiązań podatkowych nie mogła mieć znaczenia okoliczność, że w danym wypadku strony wskazywały w swym porozumieniu na "zaliczkowy" lub "kaucyjny" charakter wypłacanych kwot, skoro - w myśl art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - pojęcie tzw. należności licencyjnych obejmuje wszelkie faktycznie zrealizowane "płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane /sic!/ za pochodzące z tytułu: a/ użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu (...)"; po drugie - dlatego Laboratorium, jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązane było pobrać zryczałtowany podatek dochodowy - w danym wypadku w wysokości 10 procent - od kwoty wypłacanej na rzecz firmy australijskiej CSL, który powinno następnie w stosownym trybie przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych /art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania/. Ponieważ w danym wypadku Laboratorium, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie pobrało należnego 10 procent podatku od kwoty wypłacanej na rzecz firmy australijskiej CSL, uchybiło ono tym samym ciążącemu na nim obowiązkowi prawnemu wynikającemu z art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 1999 r. (...) była zgodna z prawem, co też trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 4 lipca 2001 r. /SA/Rz 876/00/. Natomiast podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa okazały się nieuzasadnione: Po pierwsze, nietrafny i bezprzedmiotowy okazał się zarzut naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego /a zwłaszcza wskazanych w rewizji nadzwyczajnej art. 120. art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, ponieważ - w świetle obowiązujących przepisów prawnych dotyczących obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - o rozstrzygnięciu w rozpoznawanej sprawie przesądzić musiała: a/ treść zawartego przez obie strony - Laboratorium i firmę australijską CSL - porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r.; b/ wystawiona w nawiązaniu do tego porozumienia przez firmę australijską CSL faktura z dnia 4 grudnia 1996 r.; oraz c/ faktyczna realizacja powyższej faktury, polegająca na dokonanym w dniu 10 grudnia 1996 r. przez Laboratorium zleceniu Kredyt Bankowi w W. wypłaty na rzecz firmy australijskiej CSL kwoty określonej w tej fakturze. Natomiast, wynikające z treści spisanego przez strony "porozumienia" zastrzeżenia dotyczące "kaucyjnego" lub "zaliczkowego" charakteru wzajemnych zobowiązań, a także jakiekolwiek dalsze wyjaśnienia pisemne /w formie "notatek", "oświadczeń" itp./ lub ustne /np. zeznania ewentualnych świadków/ są wprawdzie istotne z punktu widzenia ich skutków cywilnoprawnych dla umawiających się stron, lecz nie mogły mieć znaczenia dla oceny prawnej obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego w niniejszej sprawie, bowiem wymienione wyżej i niekwestionowane dowody wskazują jednoznacznie na to, iż w danym wypadku wypłata należności na rzecz firmy australijskiej CSL miała znamiona tzw. należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, jako tzw. przychód osiągnięty przez zagraniczną osobę prawną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 7 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania/, a w konsekwencji na Laboratorium - jako płatniku - ciążył w danym wypadku obowiązek pobrania stosownej /10 procent/ zryczałtowanej stawki podatkowej od kwoty wypłaconej na rzecz firmy australijskiej CSL i odprowadzenia jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego /art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Po drugie, nietrafny okazał się również zarzut rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należało bowiem zważyć, że wprawdzie pojęcie przychodu, o którym mowa jest w art. 7 ust. 1 in fine w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy - nie obejmuje między innymi "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)", ale wyłącznie w sytuacji, gdy są one już objęte treścią tej samej umowy, na podstawie której dokonano wpłaty. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż zlecona przez Laboratorium na rzecz firmy australijskiej CSL w dniu 10 grudnia 1996 r. wypłata kwoty określonej w fakturze wystawionej przez tę firmę w dniu 4 grudnia 1996 r., miała na celu zaspokojenie tylko tego roszczenia, które z mocy porozumienia podpisanego przez obie strony w dniu 29 listopada 1996 r., mającego znamiona samodzielnej umowy /umowy przedwstępnej/, ciążyło ono na Laboratorium /kolejne umowy w nawiązaniu do tego porozumienia strony podpisywały dopiero później - w dniu 31 stycznia 1997 r. oraz w dniu 1 maja 1998 r. - i w nich odrębnie określiły wzajemne zobowiązania/. Innymi słowy, realizacja zobowiązania wynikającego z porozumienia podpisanego w dniu 29 listopada 1996 r., nie mogła zostać potraktowana jako należność na poczet nie istniejących jeszcze zobowiązań przyszłych, które w założeniu miały być realizowane na podstawie odrębnych umów. Konsekwentnie, z tych samych przyczyn oczywiście nieuzasadniony jest także zarzut rażącego naruszenia art. 12 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 lit. "a" pkt 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem - co wywiedziono już wcześniej w niniejszym uzasadnieniu - art. 12 ust. 2 i ust. 3 tej umowy został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. Równocześnie należy podkreślić, że niestosowny jest argument, jaki podniesiony został w końcowym fragmencie uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej w rozpoznawanej sprawie, wedle którego: "Występując z niniejszą rewizją nadzwyczajną uwzględniono także okoliczność podnoszoną w podaniu o wniesienie rewizji nadzwyczajnej, a mianowicie, że dotychczasowe stanowisko, jakie prezentowały organy orzekające w sprawie, stanowisko odrzucające "kaucyjny" charakter znacznej części płatności, dokonanej w ramach ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. może utrudnić stronie skarżącej dochodzenie od strony australijskiej zwrotu kwoty ponad 2,5 mln USD, jako że - według oświadczenia tej strony - nie została i nie zostanie uruchomiona produkcja produktów osoczopochodnych według technologii mającej być udostępnioną przez stronę australijską. Istotne jest zatem, jakie ostatecznie stanowisko co do charakteru tej płatności zajmą polskie sądy" - nie można bowiem zapominać, że jest powinnością każdego sądu, w tym także Sądu Najwyższego, sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w każdej rozpoznawanej sprawie w sposób zgodny z obowiązującym porządkiem prawnym, rzetelnie i bezstronnie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 17 lutego 1999 r., wydaną na podstawie art. 30 par. 1 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. -powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/ oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. określił wysokość nie pobranego przez płatnika - Spółki z o.o. Laboratorium Frakcjonowania Osocza z/s w M. /zwanej nadal: Laboratorium/ za 1996 r. podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika nie mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu w kwocie 790.503,79 zł wraz z odsetkami z tytułu zwłoki do dnia wydania decyzji w kwocie 791.322,50 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że: po pierwsze - na podstawie zebranego materiału dowodowego - a w szczególności na podstawie: umowy zawartej przez Laboratorium z firmą australijską CSL LIMITED A.C.N /zwanej nadal: firma australijska CSL/; faktury (...) z dnia 4 grudnia 1996 r.; dyspozycji wystawienia przez Kredyt Bank S.A. w W. przekazu zagranicznego; notatki z dnia 9 października 1998 r. w sprawie zakupu technologii, sporządzonej w przez Z. N. - prezesa zarządu Laboratorium; opinii Instytutu Leków z dnia 15 stycznia 1998 r. - ustalono, iż w grudniu 1996 r. Laboratorium wypłaciło firmie australijskiej CSL należności licencyjne w kwocie 2.766,750 USD, nie pobierając - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiada ani siedziby, ani zarządu; przy czym, wartość przekazanych środków wynosi 7.905.037,87 zł w przeliczeniu na PLN zgodnie z tabelą kursów NBP nr 237/96 z dnia 9 grudnia 1996 r. oraz nr 244/96 z dnia 18 grudnia 1996 r., czyli z daty dokonania wpłaty; po drugie - dokonując oceny przedłożonych dowodów, wraz z uwzględnieniem przedłożonych przez Laboratorium tłumaczeń fragmentów umowy, organ podatkowy stwierdził, że Laboratorium zobowiązało się zapłacić firmie australijskiej CSL honorarium obejmujące "bezzwrotną opłatę licencyjną" w określonych wysokościach i terminach oraz "honorarium za udzieloną licencję w wysokości 4 procent wartości sprzedaży"; potwierdzała to również treść notatki sporządzonej przez Z. N. - prezesa zarządu Laboratorium, z której wynika, iż zakup licencji dotyczył transferu technologii, know-how, procesów produkcyjnych, doświadczenia produkcyjnego i wszelkich innych niezbędnych doświadczeń związanych z produkcją i zabudową nowej fabryki przetwarzania osocza w M., w której proces produkcyjny obejmować miał wytwarzanie: albuminy, immunoglobuliny, czynnika VIII, czynnika IX oraz inaktywacji wirusów przy produkcji immunoglobuliny i czynników VIII i IX; po trzecie - w tej sytuacji, z mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na Laboratorium ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od dokonanej płaty z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy; podatek ten ustala się w wysokości 20 procent przychodu z tytułu należności, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z krajem będącym siedzibą podatnika, na rzecz którego dokonano wpłat, stanowi inaczej; otóż, umowa z dnia 7 maja 1991 r. zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. /Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177 - powoływana nadal jako; umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania/ w art. 12 stanowi, iż należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały i zgodnie z jego ustawodawstwem; w umowie tej ograniczono jednak maksymalną wysokość podatku do 10 procent; po czwarte - tymczasem, w rozpoznawanej sprawie należności licencyjne powstały w Polsce, a wypłacone zostały osobie prawnej mającej siedzibę w Australii; skoro więc Laboratorium w zeznaniu CIT-8 za 1996 r. nie zgłosiło obowiązku podatkowego i nie uiściło zryczałtowanego podatku wedle stawki 10 procent, to - w opinii Inspektora Kontroli Skarbowej - należało w danym wypadku określić jego odpowiedzialność w tym zakresie i zarazem określić wysokość należnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W odwołania od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 lutego 1999 r. Laboratorium wniosło o jej uchylenie, zarzucając, że: po pierwsze - decyzja ta wydana została bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz z naruszeniem obowiązującej w danym wypadku zasady unikania podwójnego opodatkowania; w szczególności, w opinii odwołującego się, w rozpoznawanej sprawie błędnie ustalono, że technologia produkcji preparatów osoczopodobnych została Laboratorium przekazana oraz że Laboratorium dokonało zapłaty za jej zakup, bowiem kwota 2.766.750 USD została przekazana kontrahentowi jako kaucja oraz zaliczka na koszty osobowe, w tym: a/ kwota 2.526.750 USD stanowi przedpłatę o charakterze zwrotnej kaucji, a więc nie pełni funkcji płatniczej, lecz stanowi jedynie formę zabezpieczenia kontraktu, a tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego, o jakim mowa jest w art. 26 w związku z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; oraz b/ natomiast kwota 240.000 USD jako nie podlegająca zwrotowi zaliczka; wypłata obu tych należności pochodziła przy tym z kredytu bankowego; po drugie - w odwołaniu podniesiono także, że - zgodnie z obowiązującymi przepisami - należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Australii mogą być opodatkowane tak w Polsce, jak i w Australii, z tym że podatek tak ustalony nie może przekroczyć 10 procent brutto tych należności; w danym wypadku w umowie brak jest definitywnego stwierdzenia, w którym państwie należy uiścić podatek dochodowy; firma australijska CSL dokonała w Australii zapłaty podatku dochodowego od należności licencyjnych uzyskanych w Polsce; tymczasem, polski organ podatkowy, bez dokonania stosownych ustaleń w tym zakresie - co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, opodatkował tę należność także w Polsce, a tym samym naruszył zasadę unikania podwójnego opodatkowania; po trzecie - równocześnie, odwołujący się przedstawił: a/ pismo firmy australijskiej CSL z dnia 4 czerwca 1999 r., zawierające stwierdzenie, że Laboratorium zapłaciło na rzecz firmy australijskiej CSL ustaloną opłatę licencyjną i w przyszłości będzie płacić honoraria na podstawie faktycznej produkcji oraz że przychody firmy australijskiej CSL zostały w całości opodatkowane w Australii; b/ porozumienie z dnia 29 listopada 1996 r. zawarte między Pharmacia Biotech AB /Szwecja/, która działała w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz licencjodawcy, czyli firmy australijskiej CSL LIMITED - oraz Laboratorium wraz z informacją do umowy licencyjne} między Laboratorium i firmą australijską CSL, w której mowa jest o kaucyjnym charakterze uiszczonych należności. Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 30 września 1999 r. utrzymała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że: po pierwsze - postanowienia umowy zawartej pomiędzy Laboratorium i firmą australijską CSL /zwłaszcza jej pkt 2, pkt 2.1 i pkt 2.2/ nie potwierdzają zwrotnego, kaucyjnego lub zaliczkowego charakteru wypłaconych należności; przeciwnie, z pisma firmy australijskiej CSL wynika wręcz, że uiszczono na rzecz firmy australijskiej CSL opłatę licencyjną, a nie zaliczkę lub kaucję; w taki sam sposób wypłaconą należność ocenił także Z. N. - prezes zarządu Laboratorium; po drugie - nie jest wiarygodny zarzut o nie przekazaniu technologii, skoro była ona przedmiotem opinii Instytutu Leków w W., co wynika z pisma z dnia 15 stycznia 1998 r.; po trzecie - zaskarżona decyzja nie narusza zasad umowy polsko-australijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania; z umowy tej wynika, że dochody z licencji podlegają opodatkowaniu w obu krajach równocześnie, bowiem - zgodnie z art. 12 ust. 1 tej umowy - należności licencyjne wypłacane przez podmiot mający siedzibę w jednym z umawiających się państw /w danym wypadku w Polsce/ podmiotowi mającemu siedzibę lub zarząd w drugim państwie /w danym wypadku w Australii/ mogą być opodatkowane w drugim państwie /w danym wypadku w Australii/; należności licencyjne mogą być jednak opodatkowane także w pierwszym kraju i to wedle prawa tego państwa, w którym podmiot wypłacający ma siedzibę /w danym wypadku w Polsce/, jednakże w takim wypadku podatek nie może przekroczyć 10 procent należności brutto; przy tym, w takim wypadku dochód ten nie będzie opodatkowany podwójnie, gdyż w celu uniknięcia jego podwójnego opodatkowania wedle art. 24 ust. 2 tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podatnikowi przysługuje prawo odliczenia przy opodatkowaniu w swoim kraju - kraju siedziby podatnika /w danym wypadku w Australii/ kwoty podatku uiszczonego w kraju powstania przychodu /w danym wypadku w Polsce/: natomiast użyty w tym kontekście w przepisach tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrot "mogą być opodatkowane" odnosi się do kompetencji organu podatkowego danego kraju do opodatkowania tego typu przychodów, a nie prawa podatnika i płatnika do wyboru kraju, w którym otrzymane i wypłacane przez niego należności licencyjne będą podlegać opodatkowaniu; po czwarte - pierwszeństwo do zastosowania przepisów wskazanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika z postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast za "należności licencyjne" w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uznaje się wszelkiego rodzaju należności wynikające z umowy licencyjnej; dlatego odwoływanie się do charakteru tych opłat. ich rodzaju, form i terminów płatności pozostaje bez wpływu na sposób ich kwalifikowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 30 września 1999 r. Laboratorium podtrzymało swe zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając w szczególności: po pierwsze - naruszenie art. 12 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bowiem - w opinii skarżącego - przepis ten pozwala stronom ustalić i uzgodnić, która z nich zapłaci podatek; a po drugie - naruszenie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 wskazanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 7 Kpa wobec nie uwzględnienia charakteru i rodzaju należności uiszczonych podmiotowi australijskiemu; w skardze podkreślono, iż to, że opłatę w formie zaliczki i kaucji wpłacono w związku umową o zakup licencji nie przesądza takiego jej charakteru; nietrafnie pominięto bowiem te postanowienia umowy, które stwierdzają, że strony ustaliły, iż określone w niej opłaty licencyjne będą płatne w terminie 30 dni od daty rozpoczęcia produkcji, a tej nie rozpoczęto; w danym wypadku zapłacone kwoty nie są więc należnościami licencyjnymi, bowiem ten przymiot dotyczy tylko 4 procent wartości sprzedaży netto wszystkich produktów, która w tym wypadku w ogóle nie miała miejsca. Następnie, w dniu 8 marca 2001 r. strona skarżąca przedstawiła zmodyfikowane i uzupełnione zarzuty skargi, załączając równocześnie pełny tekst umowy licencyjnej /podpisanej w dniu 31 stycznia 1997 r. oraz w dniu 1 maja 1998 r./ wraz z treścią porozumienia z dnia 26 listopada 1996 r., w którym mowa jest o kaucyjnym - zwrotnym charakterze należności; strona skarżąca zarzuciła: po pierwsze - naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej wobec błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) oraz treści porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r., a także wobec nie wykazania, jakiego rodzaju należności, o których mowa jest w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczyła kwota 2.766.755 USD; po drugie - naruszenie: a/ art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pominięciem różnicy w sformułowaniach użytych w fakturze i ich tłumaczenia jako "przedpłaty honorariów", podczas gdy w rzeczywistości było to zabezpieczenie płatności przyszłych opłat licencyjnych, a zarazem jako kwota podlegająca zwrotowi, przez co nie mogła stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; b/ art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez opodatkowanie zwrotnej kaucji gwarancyjnej; c/ art. 12 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 6 oraz w związku z art. 2 ust. 1 lit. "a" umowy między Rzeczpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a to poprzez nie wykazanie, że w sprawie może mieć w ogóle zastosowanie art. 12 tej umowy, skoro mógł mieć zastosowanie art. 7 tej umowy dotyczący zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Australii. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 lipca 2001 r. /SA/Rz 876/00/ oddalił powyższą skargę wniesioną przez Laboratorium. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że: Po pierwsze, że zarówno z faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. (...), wystawionej przez firmę australijską CSL, a obejmującej kwotę 2.526.750 USD tytułem honorariów oraz kwotę 240.000 USD tytułem ustalonych zaliczek - czyli łącznie kwotę 2.766.750 USD, którą strona skarżąca zleciła w dniu 10 grudnia 1996 r. Kredyt Bankowi w W. przekazać kontrahentowi zagranicznemu, jak i z treści notatki urzędowej sporządzonej w dniu 9 października 1998 r. przez prezesa zarządu Laboratorium - Z. N. wynika, że z tytułu wymienionych w treści zawartej umowy usług /polegających na: 1. przygotowaniu materiałów wyjściowych do wykonania szczegółowej dokumentacji fabryki osocza; 2. asysta firmy australijskiej CSL w opracowywaniu tej dokumentacji; 3. przekazanie licencji wytwarzania albuminy, immunoglobuliny, czynnika VIII i IX oraz inaktywacji wirusów przy ich produkcji; 4. przekazywanie przez 15 lat od dnia podpisania umowy wszystkich najnowszych technologii powstałych w firmie australijskiej CSL; 5. Dostarczanie, według oddzielnej umowy dystrybucyjnej, dokumentacji nowych produktów nie produkowanych w Laboratorium; 6. asysta firmy australijskiej CSL w opracowywaniu konstrukcji instalacji, odbioru Fabryki w M., przez udział specjalistów; 7. walidacja procesów szkolenia personelu Laboratorium na terenie Australii i Polski; 8. asysta firmy australijskiej CSL w przygotowywaniu niezbędnych przepisów, informacji i dokumentacji niezbędnej dla rejestracji produktów/: "Laboratorium zapłacić miało połowę prowizji dla CSL i połowę prowizji dla NYBC przysługującej obu tym firmom w pierwszym roku produkcji, a wyliczoną na podstawie przewidywanej sprzedaży i ustalonej w umowie łącznie dla obu firm na około 2.700.000 USD. Z tego dokumentu nie wynika kaucyjny charakter przekazanej prowizji, podobnie zresztą, jak i z przedłożonej we fragmentach umowy. W związku z tak sformułowaną umową. wystawiona faktura (...) zawiera wyliczenie oszacowanej rocznej wielkości produkcji oraz udział w prowizji każdej z tych firm oraz - co podkreśla strona skarżąca - oznaczenie kwoty 2.526,750 USD jako przedpłaty honorariów i kwoty 240.000 USD jako ustalonych zaliczek. Zwrócić w związku z tym należy uwagę na to, że prezes zarządu Laboratorium Frakcjonowania Osocza Sp. z o. o. w M. Z. N. jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości określił przedmiot umowy, a także tytuł dokonanych wpłat jako transfer technologii, know-how, procesów produkcyjnych, doświadczenia produkcyjnego i wszelkich innych niezbędnych doświadczeń związanych z konstrukcją i budową fabryki oraz sprzedaży know-how i patentów służących inaktywacji wirusów w technologiach służących przetwarzaniu krwi ludzkiej na produkty terapeutyczne. Z tego tytułu dokonano płatności kwoty - jak określiły strony - w wysokości ok. 2.700.000 USD. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, by dokonane wpłaty miały związek z kontraktem dotyczącym zakupu technologii, lecz nie miały charakteru opłaty licencyjnej ani też należności za udostępnianie procesu produkcyjnego bądź know-how. Z przedstawionego wyżej przedmiotu umowy ani też z samej umowy przedłożonej przez stronę skarżącą nie wynika by miała skarżąca "zabezpieczać realizację obowiązków licencjobiorcy wynikających z umowy, a w szczególności terminową płatność prac wykonanych w celu przygotowania realizacji umowy - prac przygotowawczych do rozpoczęcia produkcji, bądź innych czynności wykonanych do czasu rozpoczęcia produkcji, konsultacji itp.". Przedłożone natomiast na rozprawie umowy podpisane zostały istotnie w dniach 31 stycznia 1997 r. oraz 1 maja 1998 r., co miałoby świadczyć na korzyść strony skarżącej, iż świadczenie z faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. nie mogło mieć związku z nimi, lecz z porozumieniem /umowa/ z dnia 26 listopada 1996 r., to przecież nie zawierają one zakazu wcześniejszego świadczenia, a po drugie treść pisma CSL "Bioplasma" z dnia 4 czerwca 1999 r. nie pozostawia wątpliwości, że Laboratorium dokonało zapłaty za udzieloną licencję, konsultacje. W piśmie tym także nie ma mowy o kaucyjnym zwrotnym charakterze zapłaconych należności choćby w części. Zwrócić jeszcze należy uwagę na to, że błędne są zarzuty strony skarżącej iżby należności licencyjne, o jakich mowa w fakturze, nie były jeszcze wymagalne, skoro nie rozpoczęto produkcji. Otóż w świetle przedłożonych umów, podpisanych w datach jak wyżej, nie budzi wątpliwości, że zdefiniowana data rozpoczęcia to "data /najpóźniejsza/ podana na stronie podpisów umowy", a nie data rozpoczęcia produkcji. O takiej jest wprawdzie mowa w porozumieniu z 26.11.1996 r., jednakże to w świetle wyjaśnień Z. N. organy trafnie uznały za niewiarygodne. Taka ocena tych dowodów zgodna jest ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego i pozostaje pod ochroną art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Chybiony jest także zarzut co do braku przekazania technologii i licencji, skoro - jak trafnie wskazano - stała się ona przedmiotem oceny Instytutu Leków w W. (...) Sposób uiszczenia i składniki opłaty licencyjnej mogą mieć różny charakter. Jedno w świetle tych umów jest niewątpliwe, że umowy obejmowały także honoraria autorskie twórców. Zatem nie może budzić wątpliwości to, że weszły one jako składnik należności, do otrzymania których uprawniona była CSL "Bioplasma". Niewątpliwym jest także, że na wysokość opłat może mieć wpływ wkład i współpraca licencjobiorcy w aktualną postać wyrobu. Z wyjaśnień Z. N. nie wynika, by ta ostatnia kwestia mogła wpływać na wysokość opłaty licencyjnej". Po drugie, Sąd zwrócił uwagę na: "wątpliwą wartość dowodową "nowego brzmienia faktury" przedłożonej przez stronę skarżącą na rozprawie już choćby z tego tylko powodu, że tą drogą poprzez zmianę brzmienia wyrażeń "umowa" i "porozumienie" nie można uwiarygodnić porozumienia z dnia 26 listopada 1996 r. Nieporozumieniem jest zarzut strony skarżącej, iż to inspektor kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego sam i z własnej inicjatywy dokonał tłumaczenia "projektu" umów, skoro w katach sprawy brak na to jakichkolwiek dowodów, a w dodatku z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ wynika obowiązek przedłożenia przez kontrolowanego tłumaczenia na język polski dokumentacji finansowo-księgowej". Po trzecie, z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że należności licencyjne: "obejmują opłaty nie tylko, jak twierdzi skarżąca, z tytułu nabycia licencji, udostępnienia procesu produkcyjnego bądź know-how (...), lecz także za wszelkie informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej określone w art. 12 ust. 3 umowy jako "pomoc o charakterze pomocniczym i posiłkowym umożliwiającą korzystanie z majątku czy prawa", a określone w rozpatrywanej umowie jako asysta w pkt 1, 2, 6, 8 powyższej notatki Z. N. W zakresach pojęciowych tych sformułowań Sąd nie dostrzega żadnych różnic powodujących wyłączenie ich z pojęcia "należności licencyjne". Po czwarte, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały trafnej wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ umowa ta zezwala na opodatkowanie należności licencyjnych w państwie, w którym powstaje /tzn. "u źródła"/, co wynika z art. 12 ust. 2 i ust. 5 tej umowy, jakkolwiek wedle niższej stawki zryczałtowanej /10 procent/ aniżeli stawka określona w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /gdzie mowa jest o 20 procent/. Konsekwencją przyjęcia tej zasady jest możliwość opodatkowania należności licencyjnych w obu krajach równocześnie, tzn. w państwie zamieszkania lub siedziby beneficjenta i w państwie ich powstania, co jednak - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - nie oznacza naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy, bowiem uwzględnia ona interesy obu państw zawierających tę umowę. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 21 stycznia 2002 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajna od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2001 r. /SA/Rz 876/00/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie: Po pierwsze, art. 120. art. 122. art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej: "a/ w związku z dokonaniem ustaleń faktycznych, które są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności z treścią faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. nr 140396 oraz treścią porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r., bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tym - kluczowym dla sprawy - dowodom odmówiono wiary; b/ w związku z brakiem wykazania przez organy podatkowe, że zapłata kwoty wymienionej w ww. fakturze, tj. kwota 2.766.750 USD dotyczyła należności tego rodzaju, jak wymienione w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ (...); c/ w związku z uznaniem za dowody w sprawie notatki /"wyjaśnień"/ prezesa strony skarżącej, pisma przedstawiciela strony australijskiej, a także w istocie - adnotacji poczynionej przez księgowego strony skarżącej mimo braku przesłuchania ww. osób w charakterze świadków w szczególności na okoliczności zawarte w tych dokumentach, a przede wszystkim co do danych wynikających z literalnego brzmienia ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. i porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r." Po drugie, art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "wobec określenia zobowiązań przedsiębiorcy jako płatnika z tytułu zapłaty zagranicznemu przedsiębiorcy należności mogących mieć charakter zwrotnej kaucji gwarancyjnej, a także z tytułu opłat wstępnych /"up front fees"/ poprzedzających zawarcie umowy licencyjnej /umów licencyjnych/, bez wyjaśnienia rzeczywistego charakteru tych ostatnich." Po trzecie, art. 7 ust. 1 w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 1 /a contrario/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "w związku z przejściem do porządku nad faktem, że płatność obejmująca kwotę 2.526.750 USD, która w końcowej części ww. faktury została określona mianem "prepayment of royalities", przetłumaczona jako "przedpłata honorariów", została w rzeczywistości dokonana jako "the security money for ongoing royalities," to znaczy jako zabezpieczenie płatności przyszłych, faktycznych opłat licencyjnych, a zarazem jako kwota podlegająca zwrotowi - kaucja zwrotna - w przypadku braku podjęcia produkcji licencyjnej przez stronę skarżącą /"are refandable if LFO does not start production"/ lub w razie zaprzestania działalności, pod warunkiem, że rzeczywiste opłaty licencyjne zostaną w całości uiszczone /"or cease to operate as long actuel royality has been paid in fuli"/, a w konsekwencji, że mogła to być płatność, która nie stanowiła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i - jako taka - nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem". Po czwarte, art. 12 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 6 oraz w kontekście art. 2 ust. 1 lit. "a" pkt 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania: "wobec braku wykazania w toku postępowania podatkowego, że w sprawie niniejszej w ogóle mógł mieć zastosowanie art. 12 tej umowy". Po piąte, art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/: "wobec braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie rzeczywistego charakteru płatności dokonanych w wyniku realizacji ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r." W konsekwencji, na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższych zarzutów oraz wniosku rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: Po pierwsze, wychodząc z założenia, iż "jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym" oraz przyjmując, że "zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 80 Kpa/, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 77 par. 1 Kpa/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści /art. 7 Kpa/" /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94 - OSNAP 1995 nr 7 poz. 83/, rewizja nadzwyczajna wskazuje: a/ "na konieczność jednoznacznego wykazania w sposób przewidziany przez prawo, że płatności, jakie zaistniały między stronami, miały charakter należności licencyjnych w rozumieniu odpowiedniej umowy międzynarodowej. Brak takiego jednoznacznego wykazania charakteru zaistniałych płatności (...) uniemożliwia zastosowanie określonej umowy międzynarodowej, a w konsekwencji także orzeczenie o ewentualnej odpowiedzialności polskiego przedsiębiorcy jako płatnika w związku z treścią art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"; b/ tymczasem, w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny: "jako kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznał w istocie dwa dowody, a mianowicie wyjaśnienia Z. N. - prezesa strony skarżącej, przemilczając fakt, iż owe wyjaśnienia dotyczyły w istocie kwestii technologicznych, tego, czego dotyczyły umowy zawarte przez stronę skarżącą w 1997 r., a więc już po realizacji spornej faktury z dnia 4 grudnia 1996 r., a nie samej faktury, a także pismo o charakterze informacyjnym strony australijskiej z dnia 4 czerwca 1999 r. (...), w którym ta strona komunikuje, iż uważa płatności, jakie otrzymała od strony polskiej, miły charakter opłat licencyjnych. Pośrednio NSA akceptował też jako dowód w sprawie adnotację poczynioną przez księgowego strony skarżącej, jakoby dokonywał opłat na poczet przyszłych opłat licencyjnych (...)". Po drugie, w opinii rewizji nadzwyczajnej, dla oceny dokumentu prywatnego w postaci pisma strony australijskiej o charakterze informacyjnym z dnia 4 czerwca 1999 r. istotne jest także to, iż: "mimo wyraźnej prośby strony skarżącej o wyjaśnienie, co strona australijska miała na uwadze mówiąc to i to w owym piśmie, strona australijska odmówiła jakichkolwiek wyjaśnień. Strona skarżąca tę odmowę jest skłonna tłumaczyć tym, iż rzetelna ocena treści dwóch rzeczywiście kluczowych dla sprawy dowodów, a mianowicie treści spornej faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. i poprzedzającego jej wystawienie porozumienia z września 1996 r. (...) może prowadzić do zgoła odmiennych ustaleń faktycznych niż te, jakie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, a także NSA. Strona australijska zainteresowana jest w istocie tym, by nie mówić nawet pośrednio, że znaczna część płatności dokonanej w ramach spornej faktury, a mianowicie w kwocie 2,5 mln USD, miała kaucyjny charakter i powinna ulec zwrotowi, w przypadku braku uruchomienia produkcji licencyjnej do końca 2002 r." Po trzecie, w opinii wnoszącego rewizję nadzwyczajną, strona skarżąca dokonała, po ponownym tłumaczeniu na język polski spornej faktury, wielostronnej oceny wspomnianych ostatnio dokumentów w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2001 r., które jedynie zostało zasygnalizowane, a w istocie zignorowane, w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. W szczególności, w opinii strony skarżącej, która wyrażona została w tym piśmie, płatność dokonana na podstawie faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) nastąpiła przed zawarciem umów licencyjnych oraz przed rozpoczęciem produkcji licencyjnej, a przy tym była to płatność z dwóch różnych tytułów prawnych, a mianowicie: "1. Z tytułu uzgodnionych, jednorazowych, nie podlegających zwrotowi, opłat wstępnych z tytułu początkowych nakładów inwestycyjnych /"up front fess"/ w kwocie 240.000 USD, poniesionych przez licencjodawcę na rzecz firm z nim współpracujących, a więc wydatków, które strona skarżąca uiściła w ramach refakturowania kosztów i zaksięgowała jako koszty uzyskania przychodów na tak zwanych rozrachunkach, a więc kwotę, która podlega rozliczeniu dopiero po zakończeniu inwestycji, to znaczy w tym przypadku, dopiero wówczas, gdyby "ruszyła" licencjonowana produkcja; 2. Z tytułu podlegającej zwrotowi kaucji o charakterze gwarancyjnym, służącej i zawarciu umowy licencyjnej, i właściwej realizacji tej umowy /"prepayment - as security"/ w kwocie 2.526.750 USD. Z porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r., do którego niewątpliwie nawiązuje się w ww. fakturze z dnia 4 grudnia 1996 r. w części dotyczącej "prepayment - as security" wynika, że uzgodniona przedpłata ma stanowić gwarancję zawarcia przez skarżącego umowy licencyjnej oraz właściwego użytkowania przez ten podmiot licencji /"prope use of the licence"/, przy czym to ostatnie określenie może być rozumiane także - między innymi - jako uiszczanie wymaganych opłat licencyjnych z chwilą uruchomienia produkcji. Kiedy w ww. fakturze jest mowa o "uzgodnionej przedpłacie", czy kwocie zabezpieczenia, a w ww. porozumieniu o "zwrotnej kaucji", to każde z tych określeń dotyczy tej samej kwoty płatności mającej mieć walor zabezpieczenia, o którym mowa powyżej. Kwota zabezpieczenia, określona w drugim zdaniu ww. faktury mianem "the security money", jak wynika z dalszej treści faktury oraz z ww. porozumienia, jest podlegającą zwrotowi kaucją, której wysokość miała być /i tak została ustalona w fakturze/ jako pochodna szacowanej wielkości /wartości/ produkcji w pierwszym roku produkcji i wynikających stąd opłat licencyjnych /wyliczenia zostały przedstawione w dalszej części faktury/. Zwrot tej kaucji może nastąpić w dwóch przypadkach: I. po pierwsze, jeżeli LFO nie rozpocznie produkcji i II. po drugie, jeżeli produkcja zostanie rozpoczęta, lecz zaprzestana, przy czym w tym przypadku, jak wypada przyjmować, kaucja zostanie zwrócona, jeżeli do momentu zaprzestania produkcji były płacone należne opłaty licencyjne. (...) w tekście faktury pojawia się określenie "ongoing royalities", które zostało przetłumaczone (...) jako "bieżące honoraria". To tłumaczenie może być uznane za mylące, albowiem zawiera sugestię jakoby już istniały należne opłaty z tytułu honorariów /"royalities"/. Określenie "royalities" w kontekście, w jakim zostało użyte, powinno być przetłumaczone nie jako honoraria, lecz jako opłaty licencyjne. (...). Z tej przyczyny określenie "ongoing royalities" powinno być odczytywane niejako bieżące honoraria, lecz jako dotyczące - w tym przypadku - przyszłych faktycznych opłat licencyjnych, jakie mają być uiszczane po zawarciu umowy licencyjnej". Po czwarte, w tej sytuacji w rewizji nadzwyczajnej wskazano na to, że: "kwota 2.526.750 USD, mająca walor kaucji gwarancyjnej, nie tylko przychodu w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w ogóle nie stanowiła po stronie kontrahenta zagranicznego przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych (...) przedmiotowa kaucja zwrotna mogłaby być co najwyżej postrzegana jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem wykazania w toku postępowania podatkowego, że była "wartością otrzymaną" przez podatnika, ale wartością otrzymaną w rozumieniu tego ostatniego przepisu prawa, czyli taką wartością, którą mógłby on rozporządzać jako własną". Po piąte, nawiązując do stanowiska strony skarżącej dotyczącego dokonanej przez nią płatności /wedle którego: "w 1996 r. owa kwota nie stanowiła, bo nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu strony skarżącej, jako podlegająca zaksięgowaniu na tzw. "rozrachunkach z kontrahentami", a w konsekwencji nie powinna być postrzegana też jako przychód za 1996 r. dla kontrahenta zagranicznego, a w sytuacji gdy rzeczona kwota była wydatkowana w istocie na podstawie dokumentu, który w części można nazwać "zbiorczą refakturą" kosztów, jakie poniósł kontrahent zagraniczny na rzecz podmiotów z nim współpracujących na etapie wstępnym przygotowania do uruchomienia produkcji licencyjnej, to tym bardziej nie można, w tym przypadku, mówić o jakimkolwiek przychodzie po stronie podmiotu zagranicznego"/, w rewizji nadzwyczajnej podkreślono również, że: "znajdująca się w aktach sprawy, dokonana przez księgowego strony skarżącej adnotacja, która zawiera opis płatności z tytułu ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r., jest wadliwa w części dotyczącej opłat licencyjnych. Ta adnotacja nie odpowiada bowiem ani treści ww. faktury, ani treści poprzedzającej jej wystawienie ww. porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r. Bezdyskusyjne jest natomiast, że wypłacona na rzecz podmiotu zagranicznego kwota 2.526.750 USD + 240.000 USD jest kwotą wynikającą z ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r." Po szóste, w rewizji nadzwyczajnej wyrażona została przy tym opinia, że: "na żadnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe nie wykazały, że płatność dokonana na podstawie ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. dotyczyła należności wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tylko wypłata tego rodzaju należności na rzecz podmiotu zagranicznego nie mającego siedziby w Polsce, o ile umowa międzynarodowa nie stanowiłaby nic innego, kreowałaby po stronie skarżącej obowiązek wystąpienia w roli płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Przy czym, w związku z powołaniem się przez organy podatkowe na art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską i Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w rewizji nadzwyczajnej zwrócono uwagę, że przepis ten sam w sobie nie rodzi odpowiedzialności podatkowej. Może być - w świetle art. 2 ww. umowy międzynarodowej - stosowany jedynie posiłkowe dla usunięcia wątpliwości jakie mogą powstać przy stosowaniu obowiązujących w Polsce i w Australii przepisów podatkowych". Równocześnie w rewizji nadzwyczajnej powtórzony został w tym kontekście zarzut, że: "organy podatkowe przyjęły w sposób dowolny, że określone wydatki poczynione przez stronę skarżącą na rzecz australijskiego podmiotu gospodarczego były nie tylko wydatkami w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również wydatkami, o których mowa w art. 12 ww. umowy międzynarodowej. Tymczasem porównanie treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 3 rzeczonej umowy międzynarodowej nakazuje ustalenie, że zakresy obu tych przepisów "krzyżują się", to znaczy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyliczenie również takich należności, które nie są wymienione w art. 12 umowy międzynarodowej i odwrotnie. Stąd też brak precyzyjnego określenia przez organy podatkowe rodzaju należności, których rzeczywiście dotyczyła płatność stanowiąca realizację faktury z dnia 4 grudnia 1996 r., uniemożliwia w praktyce ustalenie, czy chodzi tu o takie należności, które są wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zarazem, o których jest mowa w art. 12 umowy międzynarodowej, czy też nie". Po siódme, w opinii rewizji nadzwyczajnej: "Ustalenie rzeczywistego charakteru płatności dokonanych w wyniku realizacji przedmiotowej faktury jest niezbędne do ustalenia, czy w ogóle w tej sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 12 umowy międzynarodowej, a to ze względu na treść art. 7 tej umowy. (...) Domniemanie prawne, o którym mowa w art. 7 ust. 1 rzeczonej umowy międzynarodowej ma to do siebie, że wymaga od podmiotu twierdzącego, że do określonego zysku ma zastosowanie inny przepis owej umowy, wykazania, że rzeczywiście jest to zysk w rozumieniu takiego to a takiego przepisu umowy międzynarodowej, a nie zysk w rozumieniu art. 7 ust. 1 rzeczonej umowy. Organy podatkowe nie przeprowadziły w istocie dowodu na to, iż jeżeli określone płatności dokonane w ramach ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. w ogóle stanowiły zysk dla australijskiego podmiotu gospodarczego, to że był to zysk inny niż w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej". Tymczasem, w opinii wnoszącego rewizję nadzwyczajną: "rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności właściwa ocena treści faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. i poprzedzającego wystawienie tej faktury ww. porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r., może prowadzić do ustalenia, że płatności dokonane w ramach realizacji rzeczonej faktury w całości lub co najmniej w części dotyczącej zwrotnej kaucji gwarancyjnej nie stanowiły należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. umowy międzynarodowej". Po ósme, dla wniesienia tej rewizji nadzwyczajnej znaczenie miła także okoliczność, iż: "stanowisko odrzucające "kaucyjny" charakter znacznej części płatności, dokonanej w ramach ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. może utrudnić stronie skarżącej dochodzenie od strony australijskiej zwrotu kwoty ponad 2,5 mln USD, jako że według oświadczenia tej strony - nie została i nie zostanie uruchomiona produkcja produktów osoczopochodnych według technologii mającej być udostępnioną przez stronę australijską. Istotne jest zatem, jakie ostatecznie stanowisko co do charakteru tej płatności zajmą polskie sądy". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z praw autorskich i innych praw na dobrach niematerialnych, w tym również z tytułu sprzedaży tych praw, ustala się w zasadzie w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej /art. 21 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Z kolei, zgodnie z postanowieniami Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. /Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177/, które dotyczą także opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie polskiego porządku prawnego /art. 2 ust. 1 lit. "a" pkt 4 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania/, tzw. należności licencyjne mogą być opodatkowane nie tylko w drugim umawiającym się państwie, lecz także w tym państwie umawiającym się, w którym powstają i to zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, z tym jednak zastrzeżeniem, że "podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności" /art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania/. Przy czym pojęcie tzw. należności licencyjnej rozumiane jest w tym wypadku szeroko, bowiem obejmuje ono wszelkie: "płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu: a/ użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu (...) lub innej podobnej własności lub prawa lub (...) c/ udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub d/ udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w punkcie a/ (...) lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w punkcie c/ (...)" /art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania/. Równocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, które dokonują wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy /art. 8 Ordynacji podatkowej/, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat oraz przekazywać kwoty ten podatek w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W rozpoznawanej sprawie, w świetle zabranego materiału dowodowego jest niesporne, że w dniu 29 listopada 1996 r. Laboratorium zawarło i podpisało z firmą australijską CSL "Porozumienie", w myśl którego w szczególności: "Strony w trakcie negocjowania Umowy Licencyjnej, z uwagi na konieczność rozpoczęcia realizacji zadania inwestycyjnego i przygotowania procesu technologicznego, uzgodniły co następuje: 1. Jako zabezpieczenie zawarcia przez LFO Umowy Licencyjnej i prawidłowego użytkowania Licencji LFO zobowiązuje się złożyć w Pharmacia lub CSL kaucję zwrotną w kwocie stanowiącej równowartość przewidywanych opłat licencyjnych za pierwszy rok produkcji określonych na podstawie planowanej wielkości produkcji za pierwszy rok. która nie może przekraczać USD 3.000.000 /trzy miliony USD/. Kaucja zwrotna winna być wpłacona przez LFO na podstawie faktury wystawionej przez CSL". W nawiązaniu do powyższego porozumienia, firma australijska CSL wystawiła fakturę z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) opiewającą na łączną kwotę 2.766.750 USD /obejmującą: kwotę 2.526.750 USD tytułem honorariów oraz kwotę 240.000 USD tytułem ustalonych zaliczek/, którą Laboratorium zleciło w dniu 10 grudnia 1996 r. Kredyt Bankowi w W. przekazać firmie australijskiej CSL. W świetle obowiązujących przepisów prawnych, zarówno powyższe porozumienie, jak i wystawiona, faktura i dokonane na jej podstawie zlecenie przelewu bankowego wskazują jednoznacznie na to, że: po pierwsze - w danym wypadku wypłata zlecona przez Laboratorium na rzecz firmy australijskiej CSL, która nie miała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby, ani też zarządu, dokonana została z tytułu tzw. należności licencyjnych, bowiem stanowić miała - stosownie do zgodnej deklaracji woli obu stron porozumienia - zabezpieczenie zawarcia oraz przyszłej realizacji negocjowanej przez nie "umowy licencyjnej"; natomiast, z punktu widzenia zobowiązań podatkowych nie mogła mieć znaczenia okoliczność, że w danym wypadku strony wskazywały w swym porozumieniu na "zaliczkowy" lub "kaucyjny" charakter wypłacanych kwot, skoro - w myśl art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - pojęcie tzw. należności licencyjnych obejmuje wszelkie faktycznie zrealizowane "płatności lub zapisy na rachunku, dokonywane okresowo lub inaczej, lecz opisane albo obliczone w granicach, w jakich mogą być uważane /sic!/ za pochodzące z tytułu: a/ użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu (...)"; po drugie - dlatego Laboratorium, jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązane było pobrać zryczałtowany podatek dochodowy - w danym wypadku w wysokości 10 procent - od kwoty wypłacanej na rzecz firmy australijskiej CSL, który powinno następnie w stosownym trybie przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych /art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania/. Ponieważ w danym wypadku Laboratorium, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie pobrało należnego 10 procent podatku od kwoty wypłacanej na rzecz firmy australijskiej CSL, uchybiło ono tym samym ciążącemu na nim obowiązkowi prawnemu wynikającemu z art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 1999 r. (...) była zgodna z prawem, co też trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 4 lipca 2001 r. /SA/Rz 876/00/. Natomiast podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa okazały się nieuzasadnione: Po pierwsze, nietrafny i bezprzedmiotowy okazał się zarzut naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego /a zwłaszcza wskazanych w rewizji nadzwyczajnej art. 120. art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, ponieważ - w świetle obowiązujących przepisów prawnych dotyczących obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - o rozstrzygnięciu w rozpoznawanej sprawie przesądzić musiała: a/ treść zawartego przez obie strony - Laboratorium i firmę australijską CSL - porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r.; b/ wystawiona w nawiązaniu do tego porozumienia przez firmę australijską CSL faktura z dnia 4 grudnia 1996 r.; oraz c/ faktyczna realizacja powyższej faktury, polegająca na dokonanym w dniu 10 grudnia 1996 r. przez Laboratorium zleceniu Kredyt Bankowi w W. wypłaty na rzecz firmy australijskiej CSL kwoty określonej w tej fakturze. Natomiast, wynikające z treści spisanego przez strony "porozumienia" zastrzeżenia dotyczące "kaucyjnego" lub "zaliczkowego" charakteru wzajemnych zobowiązań, a także jakiekolwiek dalsze wyjaśnienia pisemne /w formie "notatek", "oświadczeń" itp./ lub ustne /np. zeznania ewentualnych świadków/ są wprawdzie istotne z punktu widzenia ich skutków cywilnoprawnych dla umawiających się stron, lecz nie mogły mieć znaczenia dla oceny prawnej obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego w niniejszej sprawie, bowiem wymienione wyżej i niekwestionowane dowody wskazują jednoznacznie na to, iż w danym wypadku wypłata należności na rzecz firmy australijskiej CSL miała znamiona tzw. należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, jako tzw. przychód osiągnięty przez zagraniczną osobę prawną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 7 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania/, a w konsekwencji na Laboratorium - jako płatniku - ciążył w danym wypadku obowiązek pobrania stosownej /10 procent/ zryczałtowanej stawki podatkowej od kwoty wypłaconej na rzecz firmy australijskiej CSL i odprowadzenia jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego /art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Po drugie, nietrafny okazał się również zarzut rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należało bowiem zważyć, że wprawdzie pojęcie przychodu, o którym mowa jest w art. 7 ust. 1 in fine w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy - nie obejmuje między innymi "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)", ale wyłącznie w sytuacji, gdy są one już objęte treścią tej samej umowy, na podstawie której dokonano wpłaty. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż zlecona przez Laboratorium na rzecz firmy australijskiej CSL w dniu 10 grudnia 1996 r. wypłata kwoty określonej w fakturze wystawionej przez tę firmę w dniu 4 grudnia 1996 r., miała na celu zaspokojenie tylko tego roszczenia, które z mocy porozumienia podpisanego przez obie strony w dniu 29 listopada 1996 r., mającego znamiona samodzielnej umowy /umowy przedwstępnej/, ciążyło ono na Laboratorium /kolejne umowy w nawiązaniu do tego porozumienia strony podpisywały dopiero później - w dniu 31 stycznia 1997 r. oraz w dniu 1 maja 1998 r. - i w nich odrębnie określiły wzajemne zobowiązania/. Innymi słowy, realizacja zobowiązania wynikającego z porozumienia podpisanego w dniu 29 listopada 1996 r., nie mogła zostać potraktowana jako należność na poczet nie istniejących jeszcze zobowiązań przyszłych, które w założeniu miały być realizowane na podstawie odrębnych umów. Konsekwentnie, z tych samych przyczyn oczywiście nieuzasadniony jest także zarzut rażącego naruszenia art. 12 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 lit. "a" pkt 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem - co wywiedziono już wcześniej w niniejszym uzasadnieniu - art. 12 ust. 2 i ust. 3 tej umowy został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. Równocześnie należy podkreślić, że niestosowny jest argument, jaki podniesiony został w końcowym fragmencie uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej w rozpoznawanej sprawie, wedle którego: "Występując z niniejszą rewizją nadzwyczajną uwzględniono także okoliczność podnoszoną w podaniu o wniesienie rewizji nadzwyczajnej, a mianowicie, że dotychczasowe stanowisko, jakie prezentowały organy orzekające w sprawie, stanowisko odrzucające "kaucyjny" charakter znacznej części płatności, dokonanej w ramach ww. faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. może utrudnić stronie skarżącej dochodzenie od strony australijskiej zwrotu kwoty ponad 2,5 mln USD, jako że - według oświadczenia tej strony - nie została i nie zostanie uruchomiona produkcja produktów osoczopochodnych według technologii mającej być udostępnioną przez stronę australijską. Istotne jest zatem, jakie ostatecznie stanowisko co do charakteru tej płatności zajmą polskie sądy" - nie można bowiem zapominać, że jest powinnością każdego sądu, w tym także Sądu Najwyższego, sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w każdej rozpoznawanej sprawie w sposób zgodny z obowiązującym porządkiem prawnym, rzetelnie i bezstronnie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.