III RN 74/00

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S.-P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 14 sierpnia 1998 r., (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 7 września 1999 r., I SA/Po 2370/98 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Podatek od towarów i usług Koszty uzyskania przychodów U93482 15 ust. 1*U93482 15 ust. 4 Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzja z dnia 30 czerwca 1997 r., wydana na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o kontroli skarbowej/, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1990 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. powoływanej nadal jako: ustawa o zobowiązaniach podatkowych/, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/, określił Spółce z o. o. "S.-P." z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 225.417,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że przedmiotem działalności tej Spółki, która utworzona została aktem notarialnym z dnia 4 września 1995 r., jest między innymi produkcja cystern, pojemników i zbiorników metalowych. Spółka "S.-P." zawarła w dniu 26 września 1995 r. z PW "K." S.c. w K. umowę kooperacji, w której strony zadeklarowały chęć współpracy, w ramach której Spółka "S.-P." miała koncentrować się na produkcji cystern drogowych, a PW "K." na montażu cystern drogowych i ich podzespołów. Spółka "S.-P." zobowiązała się przy tym do przekazania podwykonawcy wiedzy technicznej w zakresie montażu cystern i w tym celu miała przeprowadzić w kilku etapach szkolenie pracowników podwykonawcy. Następnie Spółka "S.-P." zleciła firmie "S.-NV" w Belgii przeprowadzenie drugiego i trzeciego etapu szkolenia dziewięciu pracowników PW "K.". W rezultacie, "S.-NV" w Belgii wystawiła w dniu 22 lutego 1996 r. fakturę za drugi etap szkolenia, które odbyło się w okresie od dnia 8 stycznia 1996 r. do dnia 14 lutego 1996 r. oraz w dniu 27 maja 1996 r. fakturę za trzeci etap szkolenia, które odbyło się w okresie od dnia 11 marca 1996 r. do dnia 28 maja 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka "S.-P." niesłusznie zaliczyła sobie w 1996 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki na szkolenie pracowników PW "K." oraz ujemne różnice kursowe, bowiem koszty te nie dotyczyły pracowników tej Spółki, a - w opinii Inspektora Kontroli Skarbowej - szkolenie pracowników jest wprawdzie obowiązkiem pracodawcy, który może zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów swej działalności, ale musza one dotyczyć szkolenia pracowników własnej, a nie obcej firmy. Stąd, zdaniem organów podatkowych, w danym wypadku brak było związku przyczynowego pomiędzy naliczonymi kosztami uzyskania przychodów przez Spółkę "S.-P." a kosztami poniesionymi przez tę Spółkę na szkolenie pracowników obcej firmy, a zatem koszty tego szkolenia nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem - jej zdaniem - koszty jakie poniosła z tytułu szkolenia w ogóle umożliwiły produkcję cystern według technologii "S.", a w konsekwencji doprowadziło to do uzyskania przez tę Spółkę przychodów, które zresztą przewyższają wydatki poniesione na cele szkolenia pracowników. Jednakże Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 14 sierpnia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni także poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 7 września 1999 r. /I SA/Po 2374/98/ oddalił skargę Spółki "S.-P." na powyższą decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i do oceny, czy koszty szkolenia pracowników PW "K." poniesione przez Spółkę "S.-P." mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym tej Spółki. Wychodząc z założenia, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i muszą mieć one bezpośredni związek z działalnością, gospodarczą prowadzoną przez podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest takiego bezpośredniego związku w rozpoznawanej sprawie, bowiem działalność PW "K." polegająca na montażu cystern nie była działalnością kooperacyjną" jaką skarżąca i PW "K." przewidywały w zawartej umowie kooperacji. Wprawdzie przedmiotem działalności skarżącej Spółki miała być między innymi produkcja cystern i działalność skarżącej w tym zakresie wynika również z umowy kooperacyjnej ze Spółką "K.", jednakże skarżąca w 1996 r. działalności takiej faktycznie nie prowadziła - nie zatrudniła żadnych pracowników ani nie posiadała żadnego zaplecza produkcyjnego w tym zakresie. Cysterny montowało natomiast PW "K." z części produkowanych i dostarczanych przez firmę "S.-NV" w Belgii, która też prowadziła szkolenie pracowników PW "K." w zakresie takiego montażu. Dlatego Sąd stanął na stanowisku, że szkolenie pracowników podwykonawcy T PW "K." miało bezpośredni wpływ na przychody tego podwykonawcy oraz firmy belgijskiej "S.-NV", natomiast nie miało ono bezpośredniego związku z przychodami skarżącej Spółki "S.-P.". Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestionowane ujemne różnice kursowe stanowią integralną część kosztów z tytułu szkolenia, a zatem bezzasadne jest domaganie się odrębnego podejścia przez organy podatkowe do tej kwestii", tym bardziej że one "wynikają ze spadku kursów waluty obcej w stosunku do złotego w okresie pomiędzy momentem zawarcia umowy (...), a momentem realizacji zapłaty i przeliczenia jej na złote". Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 12 kwietnia 2000 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 7 września 1999 r. /I SA/Po 2370/98/, zarzucając rażące naruszenie: po pierwsze - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec przyjęcia, że w systemie kooperacji wydatki z tytułu szkoleń pracowników podwykonawcy i różnice kursowe od tych wydatków nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; oraz po drugie art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, wobec nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co spowodowało niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że Spółka "S.-P." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie produkcji cystern, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze - Sąd błędnie przyjął, iż działalność PW "K.", polegająca na montażu cystern, nie była działalnością, kooperacyjną, jaką Spółka "S.-P." i PW "K." przewidywały w zawartej umowie kooperacyjnej, pomimo że działalność ta mieściła się w tzw. układzie kooperacyjnym obu podmiotów gospodarczych; po drugie - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka "S.-P." sprowadzała z zagranicy części do produkcji cystern, a następnie - na podstawie umowy kooperacyjnej - powierzała wykonywanie czynności faktycznych związanych z produkcją cystern PW "K.", udostępniając mu jednocześnie zaawansowane technologie w tym zakresie, poprzez szkolenie jego pracowników; po trzecie - w konsekwencji, zgodnie z dyspozycją, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty jakie Spółka "S.-P." ponosiła z tytułu szkolenia pracowników swego kooperanta - PW "K." były kosztami wynikającymi z realizacji zawartej umowy kooperacji, w wyniku której skarżąca Spółka uzyskiwała gotowy produkt finalny w postaci cystern drogowych, które stanowiły dla niej wyrób gotowy do sprzedaży. Dlatego w rewizji nadzwyczajnej wywiedziono, że: "Prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu podwykonawców spowodowało, że koszty poniesione w ramach zawartej umowy przez Skarżącą na rzecz podwykonawcy /w tym koszty szkolenia/ były związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą w systemie kooperacyjnym i z osiąganym przez nią z tego tytułu przychodem". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Zarówno w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w rewizji nadzwyczajnej wskazuje się na to, że istota sporu sprowadza się do kwestii interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście rozpoznawanej sprawy. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)", z tym że wedle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Wynika stąd, jak trafnie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej, że w sytuacji gdy skarżąca Spółka "S.-P." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła w dniu 26 września 1995 r. umowę kooperacyjną z PW "K." Sp. c. w K. i następnie, wywiązując się z przyjętych na siebie tą umową zobowiązań, opłaciła koszty szkolenia pracowników PW "K.", to - stosownie do wymagań określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jeżeli Spółka "S.-P." wykaże, że poniesione przez nią w danym roku podatkowym koszty z tytułu szkolenia pracowników kooperanta - PW "K." dotyczą jej przychodów z tego samego roku podatkowego, to będzie to oznaczało, że koszty jakie skarżąca poniosła w celu przeszkolenia pracowników kooperanta mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały przez nią poniesione w celu osiągnięcia przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje natomiast podstawy do takiej interpretacji, jaką w rozpoznawanej sprawie przyjęły zarówno organy podatkowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jakoby przepis ten dopuszczał zaliczenie kosztów przeszkolenia pracowników do "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" wyłącznie w tym wypadku, gdy są to koszty związane ze szkoleniem własnych pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.