III RN 86/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 10 marca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. oraz ustalenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2000 r., I SA/Wr 897/99 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 21 grudnia 1998 r. określił "A." Spółce z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 746.536 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 78.260 zł i odsetki za zwlokę od tej zaległości w kwocie 108.490 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że różnica w wyliczeniu podatku dochodowego za rok 1995 została spowodowana zaniżeniem przez Spółkę przychodów o kwotę 195.651,23 zł z tytułu uzyskania w 1995 r. nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udziałowców w latach 1993 i 1994. Pożyczki zostały udzielone bez oprocentowania, a zatem Spółka uzyskała w 1995 r. nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek od tych nieoprocentowanych pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń jest przychodem, obliczonym według przepisu art. 12 ust. 6 tej ustawy. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 10 marca 1999 r utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł w szczególności, że zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem osób prawnych jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym wartość tych świadczeń ustala się - w przypadku nieoprocentowanej pożyczki - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Nieoprocentowane pożyczki udzielone Spółce stanowią nieodpłatne świadczenie. Udziałowcy mogli udzielać pożyczek nieodpłatnych, lecz w takim przypadku Spółka musiała się liczyć z tym, że wartość nieodpłatnych świadczeń zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 lipca 2000 r. I SA/Wr 879/99 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 10 marca 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 1998 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem osób prawnych jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym w myśl ust. 6 pkt 4 tego artykułu wartość nieodpłatnych świadczeń -jeżeli przedmiotem świadczeń są m.in. nieoprocentowane pożyczki -ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Sąd podkreślił, że pkt 4 ust. 6 art. 12 cytowanej ustawy został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1994 r. Sąd wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne pożyczki zostały udzielone skarżącej Spółce przez jej udziałowców w 1993 r. i w 1994 r. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd ocenił, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych /podobnie wyrok NSA z dnia 27 lutego 1997 r. SA/Sz 95/96/. Organy podatkowe obu instancji błędnie więc zaliczyły do przychodów strony skarżącej w 1995 r. wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych od jej udziałowców przed tym rokiem, to jest w latach 1993 i 1994, przy czym w odniesieniu do pożyczki otrzymanej w 1993 r. pominęły fakt, że w 1993 r. jeszcze nie obowiązywał przepis pkt 4 ust. 6 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu 1 instancji, narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 /co do momentu powstania przychodu/ i ust. 6 pkt 4 /poprzez zastosowanie go do zdarzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego przepisu/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W ocenie Ministra Sprawiedliwości, z nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o, "A." w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. korzystała z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej jej w 1993 r. i 1994 r. Sąd stwierdził, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych. Konstatacja ta jest prawdziwa, jednakże nie ma zastosowania w powyższej sprawie Przychodem Spółki nie są bowiem otrzymane pieniądze, lecz prawo dysponowania nimi. Przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia konkretnego roku podatkowego /1995/, kiedy Spółka korzystała z obcych pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła żadnych odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny. Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystywanie ich w działalności prowadzonej w 1995 r. powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki nie spłaconej w 1995 r. Kwota odsetek bankowych, które musiałaby zapłacić Spółka została -zdaniem Ministra Sprawiedliwości - precyzyjnie wyliczona w decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o obowiązujący w 1995 r. przepis -art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis podaje sposób wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, precyzując także co jest nieodpłatnym świadczeniem. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym, który w stanie prawnym miarodajnym dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok nie budzą wątpliwości: udziałowcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzielili Spółce pożyczek na podstawie umów zawartych w 1993 i 1994 r., które nie zostały zwrócone pożyczkodawcom do końca roku podatkowego 1995; pożyczki zostały udzielone bez oprocentowania. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka uzyskała w ten sposób nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek od tych nieoprocentowanych pożyczek. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjmuje odmienny pogląd, a mianowicie, iż nieodpłatnym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymana od udziałowców w 1993 i 1994 roku tytułem nieoprocentowanej pożyczki. Pogląd ten nie jest trafny. Jak bowiem prawidłowo wywodzi Minister Sprawiedliwości, przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia roku podatkowego 1995, w którym Spółka korzystała z pożyczonych od wspólników pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny. Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystywanie ich w działalności prowadzonej w 1995 r. powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki nie spłaconej w 1995 r. W związku z tym, momentem powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest chwila otrzymania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pieniędzy tytułem nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez udziałowców tej spółki. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest bowiem doniosłe prawnie to, kiedy została udzielona spółce pożyczka nieoprocentowana, lecz to, czy w danym roku podatkowym spółka dysponowała kwotą tej pożyczki. W konsekwencji należy przyjąć, że dla rozstrzygnięcia sprawy miarodajny jest stan prawny istniejący w 1995 r., nie zaś stan prawny w latach, w których zostały udzielone nieoprocentowane pożyczki, tj. w latach 1993-1994. W związku z tym trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem także przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Sąd bowiem błędnie przyjął, że przepis ten został zastosowany do zdarzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego przepisu, gdy tymczasem organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis do zdarzeń w roku podatkowym 1995, w którym przepis ten obowiązywał. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.