K 1/95

Trybunał Konstytucyjny I. orzeka 1. Art. 1 pkt 17 lit. "a" ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ w zakresie, w jakim podwyższa stawki podatkowe dotyczące 1995 r., jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ przez to, że wprowadza zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych w toku roku podatkowego, co narusza pewność prawa i zaufanie obywateli do państwa wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego. 2. Art. 7 cytowanej ustawy z 2 grudnia 1994 r. w zakresie odnoszącym się do jej art. 1 pkt 17 lit. "a" jest niezgodny z art. 1 powołanych wyżej przepisów konstytucyjnych przez to, że wprowadził niekorzystne dla podatników zmiany podatku dochodowego od osób fizycznych z mocą wsteczną i bez stosownego okresu dostosowawczego, co narusza zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. 3. Art. 1 pkt 20 lit. "a" wymienionej wyżej ustawy z 2 grudnia 1994 r. w zakresie dotyczącym art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416; zm. Dz.U. 1993 nr 134 poz. 646, Dz.U. 1994 nr 43 poz. 163, nr 90 poz. 419, nr 113 poz. 547, nr 123 poz. 602, nr 126 poz. 626/ - nie pogarszając sytuacji podatników w 1995 r. - jest zgodny z art. 1 powołanych wyżej przepisów konstytucyjnych. II. postanawia Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. 1991 nr 109 poz. 470 ze zm./ postanawia umorzyć postępowanie w zakresie dotyczącym pkt 3 i 4 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie stopy procentowej dla naliczenia dywidendy obligatoryjnej, wysokości składki na Fundusz Pracy i wysokość niektórych stawek należności budżetowych /M.P. nr 69 poz. 625/. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 pkt 2-4 uchwały Sejmu z dnia 31 lipca 1985 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym /Dz.U. nr 39 poz. 184/, Wnioskodawcy winni m.in. dokładnie określić kwestionowany akt normatywy lub jego część, sformułować zarzuty niezgodności z Konstytucją i uzasadnić je. W przytoczonej wyżej sugestii Prezydenta RP w ogóle brak jakichkolwiek wywodów prawnych i nie wiadomo, czy zdaniem Wnioskodawcy owe "inne przepisy" są niezgodne z Konstytucją. Z ogólnego sformułowania Wnioskodawcy wynika, że sugeruje od poddanie kontroli TK nie tylko bliżej nie określonych przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz także podatku dochodowego od osób prawnych, ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. TK uznał, że wobec braku uzasadnionych podejrzeń co do niekonstytucyjności poszczególnych przepisów wymienionych wyżej ustaw, nie podejmie postępowania z inicjatywy własnej w stosunku do całości tych ustaw. Zresztą na rozprawie przedstawiciel Prezydenta wspomnianej wyżej sugestii nie podtrzymał. W zakresie bowiem ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro. Dlatego gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym tak duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzenia przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stwarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosowanym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Jest to wyraz sformułowanej jeszcze przed dwoma wiekami przez Adama Smitha zasady pewności podatku. Zasady tej nie podważa podnoszona głównie przez Ministra Finansów argumentacja dotycząca rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w systemie rocznym - oznaczająca, że ostateczna jego wysokość ustalana jest dopiero po upływie całego roku. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika bowiem, że omawiana tu zasada odnosi się do określania reguł prawnych, w tym wysokości stawek podatkowych, według których następować będzie pobór podatku, a nie samego wykonania /stosowania/ tych reguł. W rozpatrywanej sprawie TK stwierdza, że zakwestionowane przepisy ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw ogłoszone zostały w Dzienniku Ustaw z dnia 20 stycznia 1995 r. Skoro w art. 7 powyższej ustawy prawodawca postanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 1995 r., a przepisy, na podstawie których m.in. podwyższono stawki podatkowe mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia /to jest również od 1 stycznia 1995 r./ należy stwierdzić, że nastąpiło naruszenie omówionej wyżej zasady zakazu zmian prawa daninowego w zakresie podatków pobieranych w skali rocznej w toku roku podatkowego. Powyższe stwierdzenie implikuje wnioski odnoszące się do dwóch innych zasad które TK wywiódł z art. 1 przepisów konstytucyjnych w zakresie dotyczącym podatków pobieranych w skali rocznej, a więc także podatku dochodowego od osób fizycznych. Chodzi tu o zasadę zakazu regulacji prawnych z mocą wsteczną oraz o obowiązek wprowadzenia stosownego okresu dostosowawczego /vacatio legis/, których uszczegółowieniem jest omówiony wyżej zakaz zmian reguł pobierania podatku rocznego w toku roku podatkowego. TK inaczej ocenił zarzut niekonstytucyjności art. 1 pkt 20 lit. "a" w związku z art. 7 omawianej wyżej ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. w zakresie dotyczącym podwyższenia górnej granicy stawki podatku pobieranego w formie ryczałtu. Powołane wyżej przepisy z dniem 1 stycznia 1995 r. wprowadziły nową 12 procentową maksymalną stawkę w miejscu dotychczasowej 9 procentowej stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że przeprowadzenie powyższej zmiany nastąpiło w sposób retroaktywny, gdyż ustawa z dnia 2 grudnia opublikowana została w Dzienniku Ustaw z dnia 20 stycznia 1995 r., a zgodnie z jej art. 7 weszła w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. Jednak analiza stanu prawnego, według którego stosuje się stawki od podatku pobieranego w formie ryczałtu, o którym mowa w zakwestionowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że przepis ten w 1995 r. nie wpływa na pogorszenie sytuacji. Minister Finansów, zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może w drodze rozporządzenia, m.in. obniżyć stawkę podatkową, o której wyżej mowa. Uprawnienie to miał zarówno przed, jak i po nowelizacji wprowadzonej zakwestionowanym przepisem. Korzystając z tego uprawnienia Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786/ określił stawkę zryczałtowanego podatku w zakresie objętym zaskarżeniem na 8,5 procent począwszy od 1 stycznia 1995 r. Stawka ta jest więc niższa nawet od maksymalnej stawki obowiązującej przed nowelizacją /to jest stawki 9 procent/. Skoro więc art. 1 pkt 20 lit. "a" ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. w zakwestionowanym zakresie nie pogorszył sytuacji podatników, gdyż Minister Finansów utrzymał w 1995 r. stawkę podatku na poziomie niższym, aniżeli poziom dopuszczalny w zaskarżonym przepisie, TK uznał, że ewentualne negatywne następstwa tego przepisu mogą wystąpić dopiero w 1996 r. to jest po zakończeniu roku podatkowego, kiedy już nie będzie można mówić o niezgodnej z Konstytucją retroaktywności prawa. W tej sytuacji należało orzec, że retroaktywne wejście w życie powyższego przepisu nie spowodowało w tym zakresie żadnych zmian w sytuacji podatników w 1995 r. Nie nastąpiło tym samym naruszenie omówionych wyżej zasad wynikających z art. 1 przepisów konstytucyjnych. TK przed podjęciem postanowienia o umorzeniu postępowania zbadał, czy wymienione wyżej punkty obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1994 r. nie wywarły skutków prawnych, utrzymujących się po ich formalnym uchyleniu. Jest to ważne dlatego, iż TK stoi na stanowisku, że Minister Finansów zamieszczając w swoim obwieszczeniu zakwestionowane punkty przekroczył kompetencje udzielone mu w art. 33 ust. 7 prawa budżetowego. Przepis ten stanowi, że Minister Finansów ogłasza w drodze obwieszczenia informacje dotyczące m.in. należności budżetowych, ale tylko tych, które są wymagalne w danym roku budżetowym. Wymagalność należności podatków wynikać może wyłącznie z ustawy, a nie z projektu ustawy budżetowej. Minister Finansów umieszczając w swoim obwieszczeniu pkt 3 i 4 doprowadził do tego, że organy skarbowe zaczęły pobierać podatek dochodowy od osób fizycznych nie w oparciu o ustawę, lecz na podstawie cytowanego obwieszczenia Ministra Finansów. W tym sensie zakwestionowane punkty nabrały charakteru normatywnego naruszając art. 1 i art. 3 ust. 2 cytowanych przepisów konstytucyjnych, art. 1 Małej Konstytucji, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 27 ust. 1, art. 32 i art. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe. TK podkreśla, że naruszenie powyższych przepisów w omawianym tu zakresie stanowi wyjątkowo drastyczne złamanie zasady zaufania obywateli do państwa oraz obowiązku działania wszystkich organów państwa na podstawie przepisów prawa. Art. 21 ust. 3 Małej Konstytucji reguluje sprawę projektu budżetu inaczej niż niegdyś art. 8 Małej Konstytucji z 1947 r. Art. 21 ust. 3 mówi o prowadzeniu gospodarki finansowej przez Rząd, a więc nabrać mocy obowiązującej mogą tylko te postanowienia projektu, które bezpośrednio stanowić mają podstawę dla owego prowadzenia gospodarki. W efekcie dochodzi do pewnego rozszczepienia projektu ustawy budżetowej: te jej postanowienia, które objęte są zakresem art. 21 ust. 3 Małej Konstytucji nabierają charakteru normatywnego, natomiast postanowienia pozostałe takiego charakteru nie nabierają i nie wchodzą do systemu obowiązującego prawa. Stosować tu należy interpretację zwężającą: skoro cały przepis art. 21 ust. 3 Małej Konstytucji ma charakter wyjątku, to może on nadawać moc prawną tylko postanowieniom projektu bezpośrednio służącym prowadzeniu gospodarki finansowej, a nie jakimkolwiek innym. Treścią art. 50 projektu ustawy budżetowej na rok 1995 jest zmiana obowiązku podatkowego od osób fizycznych i już z tego względu postanowienie to nie powinno być zamieszczone w powyższym projekcie. Jest to bowiem niezgodne z art. 21 ust. 3 Małej Konstytucji. Treścią pojęcia "prowadzenie gospodarki finansowej" nie może być bowiem ustanawianie obowiązków podatkowych. Skoro przyjąć zakaz interpretacji rozszerzającej, to niesporne jest, że "prowadzenie gospodarki" nie obejmuje określania źródeł dochodów budżetowych, zwłaszcza gdy bezpośrednio dotyka to sytuacji prawnej jednostki. Jest to bowiem materia zastrzeżona konstytucyjnie dla ustawy i w braku wyraźnej normy konstytucyjnej - nie może być normowana w żadnym innym akcie prawnym.