I SA/Bk 10/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 listopada 2025 r. nr 2001-IOD.4103.1.2025 w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji dot. podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 listopada 2025 r. nr 2001-IOD.4103.1.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (powoływany dalej jako: "DIAS", "organ") utrzymał w mocy własne postanowienie z 26 sierpnia 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.53.2024 w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji DIAS z 18 marca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.53.2024 wydanej w postępowaniu odwoławczym wobec A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej powoływana jako: "skarżąca", Spółka"), dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wyjaśnił, że sprostował ww. decyzję w ten sposób, że na str. 41 w wierszu 9-13 od dołu jest: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku A. M. (kwalifikowany podpis elektroniczny)", a winno być: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z upoważnienia A. M. Radca skarbowy (kwalifikowany podpis elektroniczny)". Wskazane w postanowieniu przeoczenia (pominięto zwrot "z upoważnienia", a także w tym miejscu nie wskazano stanowiska służbowego A. M.), które zaistniały w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 18 marca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.53.2024 wydanej w postępowaniu odwoławczym wobec Spółki zdaniem DIAS mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p). Są to bowiem błędy o charakterze oczywistym, łatwo dostrzegalne. Nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że decyzja z 18 marca 2025r. nr. 2001-IOV-2.4103.53.2024 została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez A. M., zaś pominięcie słów "z upoważnienia" oraz "radca skarbowy" nastąpiło w wyniku oczywistej omyłki. Decyzja została podpisana przez osobę uprawnioną. Stosownie bowiem do treści art. 13 § 2c o.p. w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie. Zatem radca skarbowy ma uprawnienia m.in. dyrektora izby administracji skarbowej jako organu podatkowego w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych. Uprawnienie radcy skarbowego wynikające wprost z ww. przepisu oznacza, że w zakresie objętym regulacją tego przepisu nie stosuje się art. 143 o.p. Nie ulega jednak wątpliwości, że radca skarbowy nie jest organem podatkowym, a jedynie pracownikiem (funkcjonariuszem), do którego obowiązków należy rozstrzyganie spraw podatkowych na mocy art. 13 § 2c o.p. Innymi słowy, w świetle powyższego przepisu radca skarbowy został umocowany expressis verbis do wykonywania "czynności orzeczniczych" wyłącznie w enumeratywnie wymienionych państwowych organach podatkowych. Tym samym w ramach postępowania podatkowego radca skarbowy jest uprawniony do wydawania indywidualnych aktów administracyjnych w procesowej formie decyzji i postanowień, ale czyni to w imieniu organu podatkowego, czyli tak jak w przedmiotowej sprawie DIAS. Według DIAS, wbrew zarzutom zażalenia, brak przywołania w podstawie prawnej ww. decyzji z 18 marca 2025 r. art. 13 § 2c o.p. nie oznacza, że osoba podpisująca decyzję nie miała upoważnienia w tym względzie. Zajmowane przez A. M. stanowisko wynika z treści ww. decyzji z 18 marca 2025 r., gdzie na pierwszej stronie decyzji, w pozycji kontakt, wskazano: A. M., radca skarbowy. Tym samym brak podania – przez przeoczenie – informacji, iż radca skarbowy A. M. dokonał podpisania ww. decyzji z upoważnienia DIAS oraz nie zostało wskazane ww. stanowisko służbowe A. M. (radca skarbowy) nie oznacza zdaniem organu, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 oraz pkt 4 w zw. z art. 215 § 1 o.p. DIAS zauważył też, że pismem z 26 sierpnia 2025 r. DIAS przekazał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku postanowienie DIAS z 26 sierpnia 2025 r. dotyczące sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji z 18 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. wydane wobec strony. Zatem w dacie orzekania treść ww. postanowienia z 26 sierpnia 2025 r. była sądowi znana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 3 września 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 216/25 oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS z 18 marca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.53.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie: 1) 1) art. 215 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w tym trybie możliwe jest dokonanie sprostowania jak i dokonana przez organ czynność mieści się w dyspozycji tego przepisu, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podpisaniem decyzji przez osobę, która podała się za DIAS, nie będąc nim. Tego rodzaju zdarzenie prawne kategorycznie nie może być zaklasyfikowane jako oczywista omyłka pisarska, gdyż w sposób oczywisty wykracza poza dyspozycję tego przepisu, 2) art. 210 § 1 pkt 8 oraz pkt 4 w zw. z art. 215 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sformułowanie "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku A. M." stanowi "przeoczenie" polegające na braku wskazania stanowiska służbowego osoby podpisującej decyzję, w sytuacji gdy: - podpis nie odpowiada prawdzie - gdyż osoba ta nie jest Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, - w podstawie prawnej decyzji nie powołano się na podstawę prawną z przepisu art. 13 § 2c o.p. która wskazywała by na uprawnienie osoby podpisującej decyzję do dokonania tej czynności, - wskazanie danych kontaktowych osoby prowadzącej sprawę w nagłówku decyzji nie pozwala na ocenę czy jest ona osobą upoważnioną do podpisania decyzji w imieniu organu, przy uwzględnieniu, że z podpisu musi wynikać, że został on złożony przez osobę uprawnioną do podpisywania decyzji oraz, że musi być wskazane jej stanowisko służbowe - podczas gdy kwestii tych nie można domniemywać, zaś braki w tym zakresie istotną wadę decyzji, 3) art. 210 § 1 pkt 8 oraz pkt 4 w zw. z art. 215 § 1 o.p poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, z którego wynika, że dokonano zmiany podpisu decyzji, w sytuacji gdy: - obligatoryjny element decyzji tj. podpis nie może być zmieniony w trybie sprostowania oczywistej omyłki, - niezależnie od powyższego zmiana w dalszym ciągu wprowadza w błąd, mianowicie wskazuje – co wynika również z uzasadnienia postanowienia – że osoba podpisująca decyzję została upoważniona przez DIAS do jej wydania, podczas gdy w aktach sprawy brak jest takiego upoważnienia, a jednoczesne działanie w imieniu organu zarówno z mocy prawa, jak i z upoważnienia tego organu jest prawnie wykluczające się, 4) art 13 § 2c w zw. z art. 215 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione i odgórne przyjęcie, że samo zajmowanie stanowiska służbowego radcy skarbowego automatycznie wskazuje na uprawnienie do rozstrzygania spraw podatkowych przez osobę pełniącą to stanowisko i związane z tym prawo do podpisywania decyzji podatkowych, w sytuacji gdy podstawa z art. 13 § 2c o.p. winna być powołana w komparycji decyzji, a jednocześnie winno być w treści decyzji wskazane, że osoba ta wykonuje w organie czynności orzecznicze. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w przedmiotowej sprawie decyzję podpisała osoba podająca się za DIAS nie piastująca takiego stanowiska. Jednocześnie podpis stanowi zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 8 o.p. element konstytutywny decyzji. Nie sposób jest zgodzić się z oceną organu, że podpisanie się przez pracownika organu jako DIAS stanowi wyłącznie przeoczenie. Wystąpienie takiej sytuacji nie może być uznane za oczywistą omyłkę pisarską, gdyż w sposób oczywisty wykracza poza dyspozycje przepisu art. 215 § 1 o.p. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DIAS z dnia 26 sierpnia 2025 r. w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia 14 listopada 2025 r. nr 2001-IOD.4103.1.2025 utrzymujące w mocy własne postanowienie z 26 sierpnia 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.53.2024 w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji DIAS z 18 marca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.53.2024 wydanej w postępowaniu odwoławczym wobec Spółki, dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 215 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Utrwalony jest pogląd orzeczniczy wskazujący, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1140/22, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się również, że granice dopuszczalności sprostowania zgodnie z art. 215 § 1 o.p. stanowią takie wady aktu administracyjnego, które charakteryzuje oczywistość. Może to być przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłka pisarska, która w sposób oczywisty i widoczny są sprzeczne z myślą wyrażoną jednoznacznie i wyraźnie przez organ. Sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. Odnosząc się do potocznego znaczenia słów użytych w analizowanym przepisie należy przypomnieć, że błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, które mogą być prostowane w tym trybie są albo omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa lub oczywista omyłka pisarska polegająca na pominięciu lub wyrażeniu myśli w sposób widoczny sprzecznej z intencją wyrażoną w treści całego aktu, czyli w rozpatrywanej sprawie w decyzji. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, utrwalony został pogląd, że tryb sprostowania decyzji przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości, a sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 465/23). Przechodząc do właściwej oceny sprawy należy zauważyć, że sprostowanie w niniejszej sprawie polegało na uzupełnieniu zawartego w decyzji zwrotu wskazującego na podpisanie dokumentu, w tym przypadku decyzji, kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Pierwotnie zwrot ten brzmiał: ""Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku A. M. (kwalifikowany podpis elektroniczny)", a po sprostowaniu: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z upoważnienia A. M. Radca skarbowy (kwalifikowany podpis elektroniczny)" Zauważyć należy, że podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jest obligatoryjnym elementem decyzji w myśl art. 210 § 1 pkt 8 o.p. W przedmiotowej sprawie decyzja miała postać dokumentu elektronicznego. Podpisana została elektronicznie za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Strona skarżąca nie kwestionuje tego faktu, że decyzja, której dotyczy sprostowanie, została opatrzona prawidłowym kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W orzecznictwie słusznie zauważa się, że nawet brak wydruku informacji o podpisie kwalifikowanym nie stanowi rażącego naruszenia prawa i taka decyzja zawiera niezbędne elementy pozwalające na uznanie jej za decyzję administracyjną (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 941/19). Zatem strona skarżąca błędnie wywodzi, że decyzja zawierała wadę w postaci braku podpisu. Istotnym jest to, że decyzja w postaci dokumentu elektronicznego została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym – to wskazuje na dochowanie wymogu z art. 210 § 1 pkt 8 o.p., zaś mniejsze znaczenie ma to czy wydruk decyzji zawiera informację o podpisie elektronicznym. Tym bardziej zatem w ocenie sądu nie można mówić o wadliwości decyzji niepodlegającej sprostowaniu, skoro ww. decyzja taką informację zawierała, z tym że była ona niepełna. Skoro decyzja została opatrzona prawidłowym kwalifikowanym podpisem elektronicznym to niewątpliwie oczywistą omyłką jest to, że informacja o tym podpisie nie w pełni odzwierciedla dokonany podpis elektroniczny. Zasadnie przy tym organ przywołuje wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 216/25, w którym sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w ww. decyzji z 18 marca 2025 r., a zatem również w zakresie podpisu decyzji. Wyrok ten jest nieprawomocny, a przez to niewiążący, niemniej sąd nie dostrzega podstaw, by odmiennie ocenić element ww. decyzji w postaci jej podpisu. Sprostowanie nie miało charakteru eliminacji kwalifikowanej wady decyzji i tym samym nie doszło do nadużycia instytucji sprostowania z art. 215 § 1 o.p. Zastosowanie tego przepisu w zaistniałej sytuacji było w pełni prawidłowe. W ocenie sądu w interpretacji prezentowanej przez stronę skarżącą sprostowanie jawi się jako instytucja niemająca praktycznego zastosowania. W praktyce ze skargi wynikałoby bowiem, że nie można prostować danych, których brak czy niepełne wskazanie zmniejszałoby funkcję informacyjną wydanego przez organ aktu (np. brak pełnej informacji, kto podpisał decyzję i że ta osoba jest upoważniona do tej czynności). W ocenie sądu z taką sytuacją mamy jednak do czynienia przy każdej omyłce pisarskiej czy innej podlegającej sprostowaniu. Właśnie temu służy sprostowanie, by takie błędy eliminować. Granicą dopuszczalności sprostowania jest tymczasem jej zastosowanie do zmiany rozstrzygnięcia czy też ingerencja w zaistniałe wady aktu o charakterze istotnym. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż decyzja zawierała podpis elektroniczny, z tym że informacja o tym podpisie była niepełna. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.).