II FSK 941/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 824/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 824/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi J. G. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z "września 2018 r." nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 4 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z "września 2018 r." utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodów osiąganych przez Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę na statku morskim pływającym pod banderą Bahamów. Strona nie uprawdopodobniła bowiem, że wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowy przez norweskie przedsiębiorstwo. Na decyzję organu odwoławczego J. G. wniósł skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 824/18 stwierdził jej nieważność. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) -dalej: "P.p.s.a.", dopatrzył się wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie została bowiem opatrzona przez Dyrektora datą jej wydania, pod którym to pojęciem rozumieć należy wskazanie dnia, miesiąca i roku wydania decyzji. WSA w Warszawie podkreślił, że data wydania jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Brak opatrzenia decyzji datą jej wydania powoduje, że decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną tkwiącą w samej decyzji. Wada tego rodzaju ma charakter rażący, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodując konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji przez Sąd dokonujący kontroli jej legalności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, to za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi. Skoro kontrolowana decyzja jest dotknięta kwalifikowana (ciężką) wadą od chwili jej wydania (skutek ex tunc), to znaczy, że rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, czy ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał Dyrektora do wydania decyzji spełniającej wymogi przewidziane w przepisach art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego D. C., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja Dyrektora nie jest opatrzona datą jej wydania, a zatem dotknięta jest wadą kwalifikowaną i została wydania z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że z akt sprawy wynika, iż powyższa decyzja została wydana w dniu 17 września 2018 r. zgodnie z systemem SZD Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (k. 62); 2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że brak opatrzenia datą decyzji podatkowej powoduje konieczność stwierdzenia nieważności takiej decyzji, pomimo że brak opatrzenia datą decyzji ma jedynie charakter formalny i nie ma wpływu na wynik sprawy, a nadto do niezbędnych elementów decyzji zalicza się tylko: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że decyzja Dyrektora nr [...] miała postać dokumentu elektronicznego i została wysłana do pełnomocnika Strony za pośrednictwem platformy ePUAP. Została także podpisana elektronicznie za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Jak wynika z systemu SZD Izby Administracji Skarbowej zarówno data wydania decyzji, jak i data jej podpisania to 17 września 2018 r. Zaznaczono, że powyższe dane zostały dołączone do akt sprawy wysłanych do WSA w Warszawie (k. 62). Autor skargi kasacyjnej podał, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego musi zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Wskazano, że art. 3 pkt 13 Ordynacji podatkowej nie definiuje dokumentu elektronicznego, odsyłając do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 570 ze zm.) - dalej: "ustawa o informatyzacji", która w art. 3 pkt 2 definiuje dokument elektroniczny jako stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w ramach przywołanych regulacji prawnych dokument wydany w formie elektronicznej stanowi również dokument, który uznawany jest za dokument urzędowy i określa pewne skutki prawne. Porównując znaczenie dokumentu tradycyjnego w stosunku do dokumentu elektronicznego Dyrektor wskazał, że z punktu widzenia informatycznego dokument elektroniczny stanowi dane, które są zapisywane na dowolnym nośniku przechowywanym za pomocą odpowiedniego oprogramowania z zachowaniem możliwości edycji oraz kopii. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji dokumentem elektronicznym jest zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisywany na nośniku informatycznym. Informatycznym nośnikiem jest urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danego pliku. W praktyce oznacza to, że dokument elektroniczny stanowi plik komputerowy. Zaznaczono, że wydruk komputerowy może również być traktowany jako dokument elektroniczny, pod warunkiem, że zastosowano w nim podpis elektroniczny. Odwołując się do poglądów doktryny autor skargi kasacyjnej podniósł, że decyzja administracyjna jest jednostronną czynnością prawną organu podjętą w sprawie indywidualnej, rozstrzygającą sprawę co do istoty (czyli orzekającą o prawach lub obowiązkach strony) bądź inaczej sprawę kończącą (np. poprzez umorzenie postępowania). Aby dany akt organu administracji publicznej został uznany za decyzję, musi spełniać minimum wymagań formalnych, na które składają się: oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby działającej w imieniu organu. Również w orzecznictwie wskazuje się, że data nie jest elementem koniecznym dla uznania pisma za decyzję, albowiem do niezbędnych elementów decyzji zalicza się tylko: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że decyzja Dyrektora nr [...] zawiera ww. elementy, a ponadto zawiera też datę wydania zgodnie z systemem teleinformatycznym SZD Izby Administracji Skarbowej, tj. 17 września 2018 r. Ponadto nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu tej regulacji można mówić wówczas, gdy w wyniku rażącego naruszenia prawa powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Podsumowując podniesiono, że w niniejszej sprawie fakt, iż na załączonym do elektronicznie wysłanej korespondencji egzemplarzu zawierającym druk decyzji w formacie docx.pdf nie wydrukowano daty decyzji i informacji o podpisie kwalifikowanym, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż w jego wyniku nie powstały skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. J. G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora nr [...] miała postać dokumentu elektronicznego i została wysłana do pełnomocnika Strony za pośrednictwem platformy ePUAP. Podpisana została elektronicznie za pomocą kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Data zarówno wydania decyzji, jak i jej podpisania to 17 września 2018 r. Powyższe dane zostały dołączone do akt sprawy wysłanych do WSA w Warszawie. W myśl art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego musi zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Art. 3 pkt 13 Ordynacji podatkowej nie definiuje dokumentu elektronicznego odsyłając do art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji, która w art. 3 pkt 2 definiuje dokument elektroniczny jako stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. W ramach przywołanych regulacji prawnych dokument wydany w formie elektronicznej stanowi również dokument, który uznawany jest za dokument urzędowy i określa pewne skutki prawne. Informatycznym nośnikiem jest urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danego pliku. W praktyce oznacza to, że dokument elektroniczny stanowi plik komputerowy. Powyższy przepis stanowi także, że wydruk komputerowy może również być traktowany jako dokument elektroniczny, pod warunkiem, że zastosowano w nim podpis elektroniczny. Odnosząc się do poglądów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, należy wskazać, że aby dany akt organu administracji publicznej został uznany za decyzję, musi spełniać minimum wymagań formalnych, na które składają się: oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby działającej w imieniu organu. Wobec powyższego każde pismo, które zawiera ww. elementy jest decyzją administracyjną. Nie budzi wątpliwości treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymienia obowiązkowe elementy, jakie powinna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, a do których należy również data jej wydania (pkt 2). Zatem brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. W piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, że skutki tej wadliwości są różne. Przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji w określonych rozstrzygnięciach organów administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji. Jednocześnie wymienia się elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis-Nexis Warszawa 2004, s. 572 i wyroki: NSA z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 20/18, WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/WA 3103/18, WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 271/19, WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 993/20/20, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywołanych powyżej orzeczeniach powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2043/10, w którym wskazano, że ze względu na skutki prawne, jakie wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a nie wydania - brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w rozpatrywanym przypadku art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie daty wydania decyzji o jeden z elementów wskazujących na datę jej wydania może być usunięte w drodze sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 509/19). Pamiętać należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w ustalonych okolicznościach brak daty dziennej decyzji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego. Reasumując, w niniejszej sprawie fakt, że na załączonym do elektronicznie wysłanej korespondencji egzemplarzu zawierającym druk decyzji w formacie docx.pdf nie wydrukowano daty decyzji i informacji o podpisie kwalifikowanym, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż w jego wyniku nie powstały skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Decyzja Dyrektora nr [...] zawiera niezbędne elementy pozwalające na uznanie jej za decyzję administracyjną i Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do stwierdzenia jej nieważności. Na marginesie wskazać też należy, że przywołany przez WSA w Warszawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3439/16 bynajmniej nie wspiera argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim bowiem, że istotne dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego miała data doręczenia decyzji podatkowej, a nie data jej wydania. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).[pic]