I SA/Bk 101/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi M. W. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego M. W. w Ł. kwotę 4.367 zł (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2010 r., zostało wszczęte przez Urząd Celny w Ł. postępowanie kontrolne wobec M. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E." w Ł. (dalej powoływany również jako: "Skarżący") w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dania rozpoczęcia kontroli. Postępowanie to zostało zakończone protokołem z kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w dniu [...] marca 2011 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów: BMW [...], Toyota Avensis [...], Audi A4 [...], VW Tuareg [...], Audi A4 [...], Audi A6 [...]. Postępowanie to zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych w łącznej kwocie 71.552 zł. Organ w uzasadnieniu wskazał, że wobec zakwestionowanych pojazdów Skarżący bezpodstawnie przyjął, że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów ciężarowych, podczas gdy przeprowadzone czynności wykazały, że nabyte pojazdy są samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 poz. 11, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.a."). Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2 o.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i 180 § 1 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a., wskazując, że nie było podstaw do przyjęcia, że sprowadzone do Polski pojazdy były samochodami osobowymi a nie ciężarowymi, jak wynikało to z zagranicznych dokumentów pojazdów. Przy piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r., Skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej powoływana jako "u.s.d.g.") poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu dowodów przeprowadzonych w dniu 13 grudnia 2010 r. i dniach następnych oraz protokołu kontroli z dnia 28 grudnia 2010 r. w sytuacji, gdy dowody te zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i miały istotny wpływ na jej wynik. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w świetle regulacji u.p.a., która to ustawa nakazuje do celów wymiaru i poboru akcyzy posługiwać się Scaloną Nomenklaturą - CN, wskazuje, że przedmiotowe samochody zostały skonstruowane i wyprodukowane jako pojazdy osobowe, na podstawie osobowej homologacji dopuszczenia do użytkowania na dany rynek docelowy. Na etapie ich konstruowania przyjęto założenia wskazujące jaką funkcję zasadniczą mają pełnić, a ta wskazywała, że mają to być pojazdy osobowe. Organ zaznaczył, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony" na pojazd ciężarowy, ale to powinno wynikać z nowej homologacji pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Jednakże nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych, albowiem to może nastąpić jedynie na podstawie zmiany świadectwa homologacji pojazdu. Organ zaznaczył, że w tym zakresie, Skarżący na poparcie swoich twierdzeń dotyczących ciężarowego charakteru nabytych pojazdów, nie dołączył zmienionych świadectw homologacji. Zdaniem organu, dokonywanie zmian w pojazdach, pozwalające na rejestrowanie ich naprzemiennie jako pojazdy osobowe lub ciężarowe charakteryzowały się odwracalnością i nie związane były ze zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi ogólnych charakter pojazdów, które na podstawie ogólnych cech i wyglądu, były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i winny być klasyfikowane do pozycji CN - 8703. Organ wskazał przy tym, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że niemieckie dokumenty rejestracyjne, potwierdzające ciężarowy charakter pojazdów zostały wystawione nie wcześniej niż miesiąc przed zakupem pojazdów przez Skarżącego lub nawet po tym zakupie. Można zatem przyjąć, że nabyte pojazdy nie były eksploatowane jako pojazdy ciężarowe na terytorium Niemiec. Również na terytorium Polski, jak wynika z zeznań świadków, nabyte pojazdy w dość krótkim czasie od nabycia, były modyfikowane, celem przywrócenia ich osobowego charakteru. Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. zasadnie uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Skarżącego samochodów osobowych będących przedmiotem postępowania, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego. Odnośnie zawartego w uzupełnieniu odwołania zarzutu naruszenia przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g., poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu dowodów przeprowadzonych w dniu 13 grudnia 2010 r. i dniach następnych oraz protokołu kontroli z dnia 28 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy dowody te zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i miały istotny wpływ na jej wynik, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał zarzut za bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. dla uwzględnienia zarzutu, decydujące jest znaczenie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności dla wyniku całej kontroli. Nie kwestionując faktu, iż w trakcie kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z dnia 28.12.2010 r. nastąpiło naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określających maksymalny czas trwania kontroli przedsiębiorcy, co wynikało z niewłaściwej interpretacji pojęcia dnia roboczego dokonanej przez organ kontroli, stwierdził, iż dowody zgromadzone w części kontroli prowadzonej po upływie określonego przepisami prawa maksymalnego czasu kontroli, stanowiły jedynie część materiału dowodowego uzyskanego w trakcie kontroli i nie wpłynęły istotnie na jej wynik, gdyż stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie dokonanych wcześniej ustaleń. W szczególności należy wskazać, iż protokół kontroli podatkowej doręczony kontrolowanemu w dniu 28.12.2010 r. zawiera przedstawienie i ocenę prawną ustaleń faktycznych dokonanych od momentu wszczęcia kontroli to jest 15.11.2010 r. do dnia 14.12.2010 r., tym samym brak jest podstaw do kwestionowania protokołu jako całości. Ponadto czynności powołanego biegłego zostały konwalidowane w trakcie postępowania podatkowego poprzez przesłuchanie biegłego w charakterze świadka. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. dowody zgromadzone w trakcie kontroli prawidłowo zostały wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie zachodzą przesłanki do podważenia rozstrzygnięcia organu l instancji ze względu na regulację zawartą w art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Zaskarżonej w całości decyzji Skarżący zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynika sprawy, a mianowicie: - art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie za organem l instancji, w wydanym rozstrzygnięciu, dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej w dniu 13 grudnia 2010 r. oraz dniach następnych, w sytuacji gdy dowody te zostały przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i miały istotny wpływ na jej wynik; - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że przesłanką jego zastosowania jest posiadanie przez używany pojazd świadectwa homologacji samochodu osobowego, które zostało wydane przez jego producenta, i że stanowi to okoliczność wystarczająca do stwierdzenia, że pojazd ten w chwili jego przemieszczenia na terytorium rzeczpospolitej Polskiej jest objęty pozycją taryfy celnej CN 8703, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania pojazdów będących przedmiotem postępowania podatkowego jako samochody osobowe, podczas gdy zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, ich cechy ogólne, przeznaczenie oraz wyposażenie wskazywały jednoznacznie na to, że były to pojazdy przeznaczone przede wszystkim do przewozu towarów, a więc objęte pozycją Taryfy Celnej CN 8704. 2. Naruszenie prawa procesowego, które spowodowały wadliwe ustalenie stanu faktycznego i miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - przepisu art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę - w szczególności poprzez bezzasadne zakwestionowanie zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, zaświadczeń ze stacji diagnostycznych oraz oświadczeń zagranicznych sprzedawców samochodów; - art. 187 § 3 o.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji zakomunikowania Skarżącemu okoliczności znanych temu organowi z urzędu, a dotyczących: a. czasochłonności czynności związanych z dokonaniem zmian konstrukcyjnych oraz instalacji wyposażenia pozwalających na zarejestrowanie pojazdu jako samochód osobowy; b. kosztów transportu pojazdów do Polski oraz kosztów zakupu jego wyposażenia, co pozbawiło Skarżącego możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w trakcie postępowania podatkowego, podczas gdy stanowiły one podstawę rozstrzygnięcia; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 216 o.p. poprzez błędne uznanie, iż organ l instancji w sposób prawidłowy informował stronę o kierunkach prowadzonego postępowania dowodowego oraz okolicznościach faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, podczas gdy organ l instancji zaniechał, w sytuacjach przewidzianych prawem, wydawania: a) postanowień w trybie art. 215 § 2 o.p. w związku z art. 219 o.p., b) dotyczących przeprowadzenia poszczególnych dowodów, w wyniku czego organ l instancji pozbawił Skarżącego możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu; - art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że organ l instancji nie naruszył tych przepisów nie informując pełnomocnika Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków i dowodu z oględzin pojazdu AUDI A6, [...], które odbyło się w dniu 5 maja 2011 r., co jednak w sposób istotny ograniczono stronie prawo do udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, zadawania pytań oraz składania wyjaśnień, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie; - art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 188 i art. 180 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ l instancji wydając w trakcie postępowania podatkowego: a) postanowienie z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu Volkswagen Touareg i wykonania opinii na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego stanu jego wyposażenia na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz b. postanowienie z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych we wniosku dowodowym pełnomocnika Skarżącego z dnia 18 sierpnia 2011 r., nie zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów zaoferowanych przez stronę, w sytuacji, gdy przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w sprawie występują kwestie sporne dotyczące stosowanych w ustalonym stanie faktycznym norm prawa materialnego jak i prawidłowość prowadzenia postępowania, a więc zachowania bądź naruszenia norm prawa procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać przede wszystkim należy, że w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym, została poddana ocenie zgodności z prawem przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego od 1 stycznia 2009 r., ustalenia której zostały wykorzystane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1042/11, uchylając wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 56/11, stwierdził, że pogląd jakoby sobota nie jest dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 u.s.d.g., wobec jego arbitralności, która nie uwzględnia treści regulacji zawartej w przywołanej ustawie oraz wszystkich konsekwencji wynikających z Kodeksu pracy, w zakresie w jakim reguluje on zagadnienie czasu pracy, uznać należy za wadliwe. Zaznaczył, że z niepodważalnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą (...) również w soboty. Skarżący wyraził zgodę na przeprowadzenie badania dokumentów i ewidencji w siedzibie Urzędu Celnego w Ł. oraz, że kontrola ta przeprowadzona została w siedzibie organu w dniach od 15 listopada 2010 r. do 14 grudnia 2010 r. oraz w dniu 28 grudnia 2010 r. (por. oświadczenie z dnia 15 listopada 2010 r.; protokół kontroli podatkowej). Mając na uwadze dokonaną interpretację przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c w związku z art. 80a ust. 1 u.s.d.g. stwierdzić należy, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji nie dostrzegł, że czas trwania kontroli przekroczył, określony przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c przywołanej ustawy, dopuszczalny limit 24 dni roboczych, mający zastosowanie do skarżącego, jako mikroprzedsiębiorcy. NSA podkreślił, że przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ma gwarancyjny charakter. Nakazuje on, aby określone nim limity czasu trwania kontroli, w odniesieniu do poszczególnych kategorii przedsiębiorców, odnosić do konkretnej liczby "dni roboczych" oraz jej wielokrotności, które z kolei powiązać należy z czasowym aspektem warunków prowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 80a ust. 1 przywołanej ustawy, tj. z czasem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej przedmiot przeprowadzanej kontroli – "kontrolę przeprowadza się [...] w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego." Ze wskazanego punktu widzenia nie ma więc znaczenia to, czy kontrola jest przeprowadza w siedzibie kontrolowanego (lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej), czy też, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w siedzibie organu. Czas trwania kontroli, co wynika z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie jest bowiem w żadnym razie determinowany miejscem jej przeprowadzania. W rezultacie, zarówno Sąd I instancji jak i organy kontrolne niezasadnie przyjęły, że kontrola, która w rozpoznawanej sprawie trwała 28 dni nie naruszała przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.s.d.g. Mając na uwadze powyższe, w świetle brzmienia art. 170 p.p.s.a., Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że kontrola działalności gospodarczej Skarżącego, przeprowadzona przez Urząd Celny w Ł. w okresie od 15 listopada 2010 r. do 14 grudnia 2010 r. oraz w dniu 28 grudnia 2010 r. narusza treść art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.s.d.g. Trwała ona 28 dni, podczas gdy przepisy u.s.d.g. wskazywały, że maksymalny czas jej trwania, w odniesieniu do Skarżącego będącego mikroprzedsiębiorcą wynosi 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.) i może być przedłużony jedynie o kolejne 12 dni robocze (art. 83 ust. 3 u.s.d.g.). Tym samym, przyjąć należy, czynności kontrole podjęte po upływie maksymalnego czasu trwania kontroli przewianego przepisami u.s.d.g. (po 11 grudnia 2010 r.) zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z regulacji tej wprost wynika, że w przypadku ziszczenia się przesłanek w niej wskazanych dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym następnie postępowaniu podatkowym. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca normując instytucję, o której mowa w przepisie art. 77 u.s.d.g. założył możliwość wystąpienia kontroli zgodnej z przepisami prawa bądź też kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa. Nie przewidział zaś ustawodawca sytuacji, w której kontrolę należałoby uznać za nieważną. Samej kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa nie można uznać za nieistniejącą (nieważną/niebyłą) - wyrok WSA we Wrocławiu z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 562/10. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dowody przeprowadzone po upływie określonego przepisami prawa maksymalnego czasu kontroli, stanowiły jedynie część materiału dowodowego uzyskanego w trakcie kontroli i nie wpłynęły istotnie na jej wynik, gdyż stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie dokonanych wcześniej ustaleń. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji jak i akt administracyjnych sprawy, po upływie maksymalnego czasu kontroli (11 grudnia 2010 r.) organ przeprowadził szereg czynności dowodowych (zarówno samodzielnie, jak i korzystając z instytucji tzw. pomocy prawnej innych organów podatkowych), w szczególności: - w dniu 13 grudnia 2010 r. przesłuchał w charakterze świadków: M. K. (k. 143 akt adm.), M. D. (k. 145-146 akt adm.), K. D. (k. 147-149 akt adm.), J. O. (k. 272-274 akt adm.), przeprowadził dowód z opinii biegłego H. G. z zakresu motoryzacji w zakresie pojazdów: Toyota Corolla Verso [...]. i BMW [...] (k. 157 - 180 akt adm.) - w dniu 14 grudnia 2010 r. przesłuchał w charakterze świadka E. B. (k. 154-156 akt adm.) oraz przeprowadził dowody z opinii biegłego H. G. z zakresu motoryzacji w zakresie pojazdów: Toyota Avensis [...], Audi A4 oraz VW Touareg (k. 186-227 akt adm.) - w dniu [...] grudnia 2010 r. biegły z zakresu motoryzacji H. G. sporządził szereg opinii technicznych dotyczącą pojazdów sprowadzonych przez Skarżącego, przesłuchany został w charakterze świadka M. K. (k. 280-281 akt adm.) - w dniu [...] grudnia 2010 r. został przesłuchany w charakterze świadka M. R. (k. 286-288 akt adm.) Zakres przeprowadzonych czynności dowodowych jednoznacznie wskazuje, iż miały one istotny wpływ na wynik kontroli, albowiem między innymi na ich podstawie organ wyprowadził wnioski dotyczące wyglądu i wyposażenia nabywanych pojazdów, rodzaju i charakteru przeróbek dokonywanych na zlecenie Skarżącego przed ich sprzedażą a konsekwencji ustalenia czy były do pojazdy ciężarowe czy też osobowe w rozumieniu u.p.a. Niewątpliwie dowody przeprowadzone w trakcie kontroli po 11 grudnia 2010 r., co wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, miały istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach stanowisko organów, jakoby fakt przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania biegłego konwalidował nieprawidłowo przeprowadzony dowód z opinii tegoż biegłego z kontroli podatkowej. Przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wyraźnie stanowi, że dowód przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie może być legalnym dowodem w innych postępowaniach, co oznacza, że nie podlega on konwalidacji. Organ, chcąc skorzystać z informacji wynikających z tak przeprowadzonego dowodu zobowiązany jest do jego powtórzenia, w zgodzie z obowiązującymi przepisami w danej procedurze podatkowej. Przyjąć zatem należało, że ww. dowody przeprowadzone po upływie określonego przepisami prawa maksymalnego czasu kontroli, stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie mogły stanowić dowodu w późniejszym postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów. Oparcie przez organy ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach, które w świetle prawa tymi dowodami być nie mogły, stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 o.p. Naruszenie przez organy obu instancji zasad gromadzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji oparcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, skutkuje tym, że podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za przedwczesne. Obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu mają obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zwrócić jednakże należy uwagę, że regulacja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie zakazuje możliwości powtórzenia dowodu, przeprowadzonego w trakcie kontroli niezgodnie z prawem, w późniejszych postępowaniach. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe, jeżeli uznają to za konieczne dla wyjaśnienia sprawy, mają możliwość powtórzenia przeprowadzonych wówczas dowodów, jednakże już nie w ramach czynności kontrolnych, lecz jako element postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.