I SA/Bk 102/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 1579 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2008 r. Nr [...] określił "M. [...]" Spółce z o.o. w B. (dalej powoływana jako: skarżąca Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów jego uzyskania. Zdaniem organu skarżąca Spółka zaniżyła przychód o kwotę 48 314,19 zł wynikającą z oczywistego błędu rachunkowego oraz o kwotę 45 125,55 zł z tytułu wykonania usług promocji i reklamy. Organ zarzucił również nieprawidłowości w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, polegające na ich zaniżeniu o kwotę 43.263,99 zł, i jednocześnie zawyżeniu o kwotę 7.931,11 zł z tytułu uiszczonych przez prezesa zarządu Spółki składek na jego ubezpieczenie społeczne. Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołanie, w którym niezgodziła się z ustaleniami organu I instancji wyłącznie w zakresie spornego podatku CIT naliczonego od przychodów ustalonych od usług promocji i reklamy świadczonych przez skarżącą Spółkę na zlecenie firm farmaceutycznych, które faktycznie były realizowane przez firmę z Białorusi – B. [...] i nabywane przez skarżącą Spółkę w ramach importu usług. W szczególności, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1-3, art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.), art. 193 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) poprzez błędną ocenę prowadzonych ksiąg rachunkowych i nie uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym ze względu na ich nierzetelność oraz art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez jednoczesne prowadzenie trzech odrębnych kontroli podatkowych (na podstawie trzech odrębnych upoważnień), ponowne badanie ksiąg i dowodów, które były już przedmiotem kontroli oraz badanie ksiąg podatkowych w sierpniu 2008 r., po dziewięciu miesiącach od zakończenia kontroli. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie obrotu świadczonych przez skarżącą Spółkę usług promocji i reklamy na terenie Republiki Białoruś. Spółka była zobowiązania do ich świadczenia na zlecenie trzech firm farmaceutycznych (A. [...] Spółka z o.o. w K., C. [...] Spółka z o.o. w P., K. [...] S.A. w K.), jednakże zdaniem organu, skarżąca Spółka tych usług nie wykonywała, lecz zleciła ich realizację firmie z Białorusi – B. [...], która za ich wykonanie wystawiła faktury dokumentujące należności w łącznej kwocie 13 850 USD. Jednakże wartości wynikające z powyższych faktur Spółka nie zaksięgowała do przychodów, lecz wyłącznie do kosztów ich uzyskania, w przeliczeniu w kwocie 42 125,55 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie można zgodzić się z zarzutem Spółki, iż nie stanowiło jej przychodu należne jej wynagrodzenie, za wykonanie usług z tytułu promocji i reklamy leków na Białorusi na rzecz firm farmaceutycznych, w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Świadczone przez skarżącą Spółkę usługi reklamowe mieszczą się w zakresie usług, z wykonania których uzyskany przychód jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym przychodem jest cena za ich wykonanie, a nie udzielony skarżącej Spółce rabat od sprzedawców leków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. udzielany rzekomo skarżącej Spółce rabat za wykonanie usług promocyjno-reklamowych na Białorusi, w żaden sposób nie można było przyporządkować do konkretnych zakupów leków od producentów. Jego wysokość zupełnie nie zależała od wielkości zakupów, a wyłącznie od wielkości świadczonych usług reklamowych, nie powiązanych w żaden sposób z zakupami. Ponieważ kwestia wynagrodzenia za wykonanie usług promocji i reklamy, nie została uregulowana pomiędzy Spółką a firmami farmaceutycznymi, wystawione na rzecz Spółki faktury za ich wykonanie, powinny być przez Spółkę refakturowane na firmy farmaceutyczne, jako faktycznych zleceniodawców tych usług. Za niezasadne organ uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 powoływanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy te zawierają zakaz podejmowania i prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, dotyczy to jednakże kontroli prowadzonych przez różne organy. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w okresie 03.09.2007 r. - 01.10.2007 r. przeprowadził w skarżącej Spółce trzy kontrole podatkowe na podstawie trzech upoważnień (kontrolujący w tym samym składzie osobowym) o różnym zakresie przedmiotowym. Były to kontrole podatkowe przeprowadzone przez jeden organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i nie przekroczyły okresu 4 tygodni. Postępowanie podatkowe nie było przedłużeniem kontroli podatkowej, lecz odrębnym, samodzielnym postępowaniem (niezależnym od kontroli podatkowej), w którym protokół kontroli, był jedynie jednym z dowodów. Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej jej wydanie, w odpowiedniej części decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. przepisów art. 7 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne ich zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, polegające na uznaniu poniesionych przez skarżącą Spółkę, kosztów zakupu usług promocji i reklamy leków sprzedawanych na terenie Białorusi za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) przychód z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy na rzecz dostawców leków, jako zleceniodawców tych usług, którego udokumentowanie powinno nastąpić w drodze refakturowania poniesionych kosztów zakupu tych usług; - prawa proceduralnego, tj. art. 122 o.p. poprzez naruszenie przy prowadzonym postępowaniu podatkowym przez Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, wadliwym zastosowaniu prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, co prowadzi do naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 2177/2002). W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka zaznaczyła, iż żadnych przychodów zwiększających dochód podatkowy z tytułu usług promocji i reklamy świadczonych na zlecenie firm farmaceutycznych, jako osób trzecich nie uzyskała. Skarżąca Spółka nie zawierała żadnych odrębnych umów z firmami farmaceutycznymi (dostawcami leków) na prowadzenie na terenie Białorusi promocji i reklamy nabywanych leków, a zlecając reklamę firmie z Białorusi B. [...], działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz firm farmaceutycznych, jako osób trzecich. W ocenie skarżącej Spółki, zapisy umów pomiędzy nią a firmami farmaceutycznymi, w żadnym stopniu nie mogą być przez organy podatkowe – ze względu na deklarowany przez firmy farmaceutyczne rabat - interpretowane, jako zlecenie świadczenia usług promocji na rzecz tych firm. Spółka realizując postanowienia umów o współpracy zleciła prowadzenie promocji i reklamy zakupywanych od firm farmaceutycznych leków, a następnie sprzedawanych do Białorusi specjalistycznej firmie reklamowej z Białorusi "B[...]., rozliczając się z nią w ramach zupełnie odrębnej umowy. Nabywane od tej firmy usługi reklamowe stanowią dla M.[...] koszty nabycia tych usług w ramach importu usług (w rozumieniu ustawy o VAT). Koszty tych usług, nie mogą być zatem przenoszone na firmy farmaceutyczne poprzez ich refakturowanie, gdyż takie ustalenia nie wynikają z zawartych umów o współpracy handlowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą Spółką kwestią w niniejszej sprawie, jest zagadnienie uznania lub nieuznania, poniesionych przez skarżącą Spółkę, kosztów zakupu usług promocji i reklamy leków sprzedawanych na terenie Białorusi za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy na rzecz dostawców leków, tj. A. [...] Spółka z o.o. w K., C. [...] Spółka z o.o. w P. oraz K. [...] w Kutnie ( firmy farmaceutyczne ), jako zleceniodawców tych usług. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania podatkowego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.), dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, nie podnoszonych w skardze, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdza, iż nastąpiło naruszenie unormowań prawa procesowego, tj.: nie tylko art.122, ale również naruszenie tej regulacji, pozostaje w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pragnie zauważyć, iż w ocenie organów podatkowych, w sytuacji gdy kwestia wynagrodzenia za wykonanie usług promocji i reklamy, nie została uregulowana pomiędzy skarżącą Spółką a firmami farmaceutycznymi, wystawione na rzecz Spółki faktury za ich wykonanie, powinny być przez Spółkę refakturowane na firmy farmaceutyczne, jako faktycznych zleceniodawców tych usług. Powyższych stwierdzeń organów podatkowych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy, nie można uznać za słuszne. Należy bowiem zauważyć, że czynność refakturowania, nie znajduje wprost odpowiedniego uregulowania w przepisach krajowych. Nie mniej z datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tzw. unormowania wspólnotowe, stały się częścią krajowego systemu prawnego. Co prawda, w przedmiotowej sprawie nie rozstrzygano o zobowiązaniach w podatku od towarów i usług, lecz o zobowiązaniach w podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie można w znaczeniu szeroko rozumianych obowiązków podatkowych (powiązanych ze sobą podatków bezpośrednich z podatkami pośrednimi), nie odnieść ich do tzw. unormowań wspólnotowych. W ocenie Sądu, jako źródło praw i obowiązków podatników w odniesieniu do transakcji odsprzedaży usług refakturowania, należy wskazywać między innymi na przepis art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r., 77.145.1, ze zm.), stosownie do którego, gdy podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę. Przepis ten jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, a tym samym posiada cechę bezpośredniej skuteczności, przy braku implementacji do krajowego porządku prawnego. W świetle orzecznictwa ETS przyjmuje się, że przepis art. 6 ust. 4 omawianej Dyrektywy reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zakłada istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem ( zob. wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r. 102/86 Apple and Pear Development Councił v. Commissioners of Customs and Excise, opublikowany w: LEX nr 83880, ECR 1988/3/01443 ). W ocenie Sądu z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy nie wynika, aby skarżąca Spółka zawierała odrębne umowy z firmami farmaceutycznymi (dostawcami leków) na prowadzenie na terenie Białorusi promocji i reklamy nabywanych leków. Z dotychczasowych ustaleń organów podatkowych należy wnosić, że zlecając reklamę firmie z Białorusi "B. [...], skarżąca Spółka działał we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz firm farmaceutycznych, jako osób trzecich. Z akt sprawy wynika natomiast, że do promocji i reklamy leków na terenie Białorusi Spółka "M. [...]" zobowiązała się na podstawie umów o współpracy handlowej zawartych z firmami farmaceutycznymi ( przywołanymi zarówno w decyzji Naczelnika PUS, jak i decyzji Dyrektora IS na str. 3 ). Zasady te określa § 3 w rozdziale "Zasady promocji i reklamy" (odpisy tych umów w załączeniu), zgodnie z którym: pkt 1 - strony w zobowiązały się m.in. "do aktywnego współdziałania w zakresie promocji i reklamy leków produkowanych przez dostawcę i zarejestrowanych w uprawnionych do rejestracji leków organach Republiki Białoruś", w pkt 2 - dostawcy deklarują kwotę 12 % lub 15 % obrotu na określony okres "na wspólnie uzgodnione działania marketingowe związane ze sprzedażą leków", w pkt 3 – odbiorca (Spółka "M. [...]") "ma obowiązek udokumentować podejmowane działania promocyjne. Brak dokumentacji może być podstawą domagania się zwrotu otrzymanych od dostawcy kwot na działalność promocyjną". Powyższa umowa zawarta z firmą "B. [...]", jak i wystawione przez tą firmę faktury pozwalają jedynie na stwierdzenie, że świadczyła ona usługi na rzecz skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały zatem, iż skarżąca Spółka dokonując zakupu usług marketingowych działała na rzecz (na rachunek) firm farmaceutycznych, ani też, że przenosiła na rzecz tych firm koszty nabytych usług, w tym poprzez ich refakturowanie. Jednocześnie Sąd zauważa, że stosownie do treści art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnieniem powyższej zasady jest reguła nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego ( 187 § 1 o.p. ). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uchybiły wskazywanym regułom, gdyż nie przeprowadziły postępowania podatkowego, nie uzyskując niezbędnych informacji od: A. [...] Spółka z o.o. w K., C. [...] Spółka z o.o. w P. oraz K. [...] S.A. w K. (firmy farmaceutyczne), co do będącej przedmiotem sporu kwestii promocji i reklamy leków. Naruszenie tych unormowań w konsekwencji spowodowało uchybienie zasadzie swobodnej ocenie dowodów (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu, prowadząc w przedmiotowej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe, organy podatkowe powinny: – uzyskać konieczne wyjaśnienia od firm farmaceutycznych, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy, odnośnie realizacji postanowień dotyczących działań w zakresie promocji i reklamy leków, – dokonać ustaleń, czy i jaki był zakres ewentualnych świadczonych usług oraz zasady wzajemnych rozliczeń (np. czy i w jakiej formie skarżąca Spółka otrzymała zapłatę za ewentualne świadczenie usług reklamowych od firm farmaceutycznych). Sąd podkreśla również, że w przypadku dokonywanej analizy stosunków umownych, dopiero uzyskanie wyjaśnień obu stron pozwala na ustalenie ich zgodnego zamiaru, jak też kwestii wykonania wzajemnych zobowiązań. Dlatego też uzyskanie takich informacji od A. [...] Spółka z o.o. w K., C. [...] Spółka z o.o. w P. oraz od K. [...] S.A. w K. (firmy farmaceutyczne), z udziałem skarżącej Spółki, jest niezbędne. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze naruszenie przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania, orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).