I SA/Bk 103/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2024 r., nr 2001-IEW[1].4263.12.2024 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń-luty 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę. E. Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "Spółka") wystąpiła z wnioskiem z 31 stycznia 2024 r. (data wpływu do organu) o rozłożenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. - luty 2019 r. wynikających z decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z 23 września 2022 r. nr 448000-CZK1.4103.23.2021.72 na 27 rat płatnych do końca każdego miesiąca. W dniu 18 marca 2024 r. (data wpływu 20 marca 2024 r.) Spółka zmieniła swoje żądanie, wnosząc o rozłożenie na 6 rat pozostałych do zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 - luty 2019 r., z czego 5 rat płatnych po 45.000,00 zł, zaś ostatnia w pozostałej kwocie do ostatniego dnia każdego miesiąca rozpoczynając od marca 2024 r. W dniu 11 kwietnia 2024 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. nr 2003- SEW.4263.17.2024 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik I US", "organ I instancji") zawiesił postępowanie z wniosku z 31 stycznia 2024 r. Postanowieniem z 13 czerwca 2024 r. organ I instancji na wniosek skarżącej podjął zawieszone postępowanie. W piśmie z 25 czerwca 2024 r. Spółka wskazała, że I. realizuje zawarte ze Spółką porozumienie z 25 stycznia 2024 r., załączając jako dowód bankowe potwierdzenie dokonania transakcji na kwotę 10.500,00 euro. Następnie w piśmie z 28 sierpnia 2024 r. Spółka podtrzymała wniosek o rozłożenie na raty wskazanych zaległości oraz ponownie jako dowód przedstawiła aktualizację wyciągu z rachunku bankowego, zgodnie z którym na dzień 21 sierpnia 2024 r. na rachunku tym znajdowała się kwota 31.500,00 euro. Decyzją z 26 września 2024 r., nr 2003-SEW.4263.17.2024 Naczelnik Pierwszego US odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów I usług za grudzień 2018 r., styczeń - luty 2019 r. w łącznej kwocie 1.097.759,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 307.798,00 zł. Pismem z 27 września 2024 r. (data wpływu 3 października 2024 r.), dla potwierdzenia realizacji rat przez pożyczkobiorcę I., zgodnie ze znajdującym się w aktach porozumieniem, Spółka po raz kolejny przesłała aktualizację wyciągu z rachunku bankowego, zgodnie z którym 23 września 2024 r. wpłynęła na ten rachunek kolejna rata zgodnie z porozumieniem, w związku z czym na ten dzień na rachunku znajdowała się kwota 42.000,00 euro (po pobraniu w okresie od marca do czerwca przez organ egzekucyjny łącznej kwoty 42.003,49 euro). W następstwie odwołania skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 30 grudnia 2024 r., nr 2001-IEW[1].4263.12.2024 utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania Spółki w zakresie rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że stanowisko organu zostało podjęte w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego, mając na uwadze sytuację finansową Spółki oraz argumenty podniesione w złożonym wniosku i odwołaniu, by móc w pełni dostrzec i rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu podatnika. DIAS wskazał, że przedmiotowe zaległości wynikają z decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z 23 września 2022 r. utrzymanej w mocy decyzją tego organu z 25 października 2023 r. Wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 68/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję z 25 października 2023 r. Od tego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, która do chwili obecnej nie została rozpatrzona. DIAS zwrócił uwagę, że w ww. decyzjach organy podatkowe I i II instancji, jak również sąd w wyroku stwierdziły, iż Spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury, w których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży usług. Spółka swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo stwierdził, że okoliczność świadomego uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej świadczy o przyjęciu przez nią ryzyka powstania uszczupleń podatkowych w zakresie podatku należnego. Zatem ustalenie w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego było rezultatem stwierdzenia kwalifikowanych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. DIAS zaznaczył, że zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, uchybienie przepisom prawa podatkowego (co zostało stwierdzone w przedmiotowej sprawie) nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zaległości oraz odsetek za zwłokę, bowiem to podatnik ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawno-podatkowe i konsekwencje uchylania się od obowiązków podatkowych. Jak ustalono w ww. decyzjach, zasadniczym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę było uzyskanie korzyści podatkowej, przez co naraziła budżet Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. W opinii organu odwoławczego, są to poważne uchybienia przepisów prawa podatkowego poprzez nierzetelne podejście do obowiązków podatkowych, a tym samym takie działanie nie może być premiowane ulgami. Organ odwoławczy podkreślił, że celem udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań jest wsparcie przez państwo tych przedsiębiorców, którzy posiadają chwilowe problemy finansowe i nie są w stanie regulować terminowo swoich zobowiązań. Jak wynika z akt sprawy, Spółka co najmniej od lipca 2021 r. nie odnotowuje sprzedaży (wyjątkiem jest maj 2022 r. - wykazana kwota sprzedaży 90.000,00 zł), zaś od lutego 2023 r. Spółka nie prowadzi realnie żadnej działalności. DIAS wskazał, że w protokole o stanie majątkowym z 28 czerwca 2024 r. prezes Spółki – O. M. oświadczyła, iż Spółka nie prowadzi działalności od 2019 r. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że Spółka będzie w stanie wypracować dochód pozwalający na spłatę zadłużenia w ratach. DIAS podniósł, że analiza złożonego oświadczenia o stanie majątkowym oraz bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2023 r. wskazuje, iż wartość zobowiązań Spółki z tytułu kredytów i pożyczek wynosi 1.138.771,03 zł, podczas gdy na koniec 2022 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 1.134.771,03 zł. Nadmienił, że Spółka wykazała na dzień 31 grudnia 2023 r. ujemny kapitał własny - 157.594,75 zł (wartość na dzień 31 grudnia 2022 r. - 147.832,25 zł). Wobec powyższego DIAS stwierdził, że jedyne środki, jakie posiada Spółka, pochodzą z zaciągniętych zobowiązań - pożyczek i kredytów. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia w toczącym się postępowaniu, kto jest wierzycielem Spółki w odniesieniu do udzielonych jej pożyczek, jak również nie zmienia faktu, iż wierzytelność z powyższego tytułu istnieje i wpływa na ocenę ogólnej sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza iż są to wierzytelności znacznej wartości. Jedynym źródłem spłaty zadłużenia Spółki mają być środki pochodzące ze spłaty pożyczki udzielonej białoruskiej spółce I. oraz deklaracja wspólników o dopłatach (co również jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym). W opinii DIAS, przyznanie przez organ podatkowy pomocy w żądanej formie, byłoby równoznaczne z kredytowaniem Spółki przez Skarb Państwa, przy jednoczesnym braku gwarancji spłaty. Odnosząc się do zarzutu wadliwości uzasadnienia poprzez brak dokonania rzetelnych i pełnych ustaleń w toku postępowania, co zdaniem Spółki ma potwierdzać wprost zdarzenie zaistniałe już kilka dni po wydaniu decyzji, tj. pobranie przez organ egzekucyjny Naczelnika I US z rachunku Spółki w P. BP S. A. 2 października 2024 r. kwoty 41.988,34 euro w drodze realizacji zajęcia egzekucyjnego, DIAS podkreślił, że rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy potwierdził, że w wyniku realizacji zajęcia egzekucyjnego bank przekazał do organu egzekucyjnego kwotę 178.286,69 zł (stanowiącą równowartość 41.988,34 euro). DIAS wskazał, że realizacja środka egzekucyjnego nie jest równoznaczna z dobrowolnymi wpłatami Spółki. Nie ma gwarancji, że Spółka dobrowolnie realizowałaby układ ratalny ze środków pochodzących z wpłat z tytułu udzielonych pożyczek białoruskiej Spółce I. Sp z o.o. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, iż 10-miesięczna realizacja porozumienia przez I.(w okresie od 15 marca 2024 r. odnotowano 11 wpłat od Spółki I.na łączną kwotę 105.000,00 euro) jest pewnym źródłem spłaty wnioskowanych rat. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, 2) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z 30 grudnia 2024 r., arbitralnie pomijającego dowody przedstawione przez stronę, pomimo braku odmówienia im wiarygodności; 4) art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich wadliwą wykładnię i uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego w stopniu pozwalającym uwzględnić wniosek Spółki o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wadliwość uzasadnienia, ale przede wszystkim brak dokonania rzetelnych i pełnych ustaleń w toku postępowania potwierdza wprost zdarzenie zaistniałe już kilka dni po wydaniu decyzji, tj. pobranie przez organ egzekucyjny Naczelnika z rachunku Spółki w PKO BP S.A. 2 października 2024 r. kwoty 41.988,34 euro w drodze realizacji zajęcia egzekucyjnego, na dowód czego Spółka załączyła do odwołania aktualizację wyciągu z rachunku bankowego wygenerowany na 10 października 2024 r. Pełnomocnik podniósł, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji sprowadza się do zanegowania możliwości płatniczych Spółki. W szczególności, zdaniem strony skarżącej, nietrafne są podnoszone przeciwko udzieleniu Spółce układu ratalnego argumenty odnoszące się do oświadczenia o stanie majątkowym oraz bilansów sporządzonych na koniec 2022 oraz na koniec 2023 r., z których miałoby wynikać, iż przeszkodą w przyznaniu układu ratalnego miałaby być rosnąca wartość zobowiązań Spółki z tytułu kredytów i pożyczek. Ponadto autor skargi nie zgodził się z powoływanymi w zaskarżonej decyzji z 30 grudnia 2024 r. ustaleniami Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, wyrazem czego ma być wniesiona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 68/24. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność odmowy przez organy podatkowe rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. - luty 2019 r. wynikających z decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z 23 września 2022 r. Skarżąca Spółka zawnioskowała o udzielenie ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Spółka jest przedsiębiorcą, zatem w sprawie zastosowanie miała regulacja art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Decyzje wydawane na podstawie przytoczonych przepisów należą do rozstrzygnięć uznaniowych. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik (skarżąca) spełni przesłanki wynikające z art. 67a o.p., jak i warunki dopuszczalności dla pomocy w ramach zasady de minimis określonej w art 67b § 1 pkt 2 o.p., nie obliguje to organu orzekającego do pozytywnego załatwienia wniosku podatnika. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest ocena, czy zaistniały ustawowe przesłanki do udzielenia skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – art. 67a §1 pkt 2 o.p. Stosownie do treści tego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. Zatem w ramach tego postępowania organ podatkowy nie bada kwestii dotyczących prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych, tj. kwestii dotyczących zasadności czy prawidłowości zadeklarowanego czy określonego decyzją podatku. Nie bada też kwestii związanych z egzekucją czy zabezpieczeniem określonych zaległości podatkowych. Bez znaczenia pozostaje zatem wskazywana przez autora skargi okoliczność, że nie zgadza się on z ustaleniami Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zawartymi w decyzji z 30 grudnia 2024 r. W ramach postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej organy podatkowe ustalają, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W przypadku stwierdzenia, że choćby jedna z przesłanek wystąpiła, w ramach tzw. uznania administracyjnego, organ podatkowy decyduje, czy ulgi takiej udzielić. Przy czym uznanie administracyjne oznacza, że nawet w przypadku zaistnienia ww. wymienionych przesłanek organ podatkowy może, a nie musi, rozłożyć na raty istniejącej zaległości podatkowej. Z wyliczeń organu wynika, że na dzień złożenia wniosku, tj. 31 stycznia 2024 r. zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 - luty 2019 r. wynosiły łącznie 1.097.759,50 zł, zaś odsetki - 307.798,00 zł. W toku postępowania kwota tych zaległości uległa zmianie w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych i na dzień wydania decyzji przez Naczelnika tj. 26 września 2024 r. zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. styczeń - luty 2019 r. wyniosła łącznie 652.218,58 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 277.687,00 zł. Następnie kwota zaległości uległa zmianie w wyniku zajęć egzekucyjnych dokonanych w toku postępowania odwoławczego. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość Spółki wynosi łącznie 502.974,91 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - 266.918,49 zł. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca Spółka nie posiada majątku i nie osiąga dochodów. Spółka co najmniej od lipca 2021 r. nie odnotowuje sprzedaży (wyjątkiem jest maj 2022 r. - wykazana kwota sprzedaży 90.000,00 zł). Z oświadczenia o stanie majątkowym oraz bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2023 r. wynika, że wartość zobowiązań Spółki z tytułu kredytów i pożyczek wynosi 1.138.771,03 zł, podczas gdy na koniec 2022 r. ich wartość wynosiła 1.134.771,03 zł. Spółka wykazała na dzień 31 grudnia 2023 r. ujemny kapitał własny - 157.594,75 zł (wartość na dzień 31 grudnia 2022 r. - 147.832,25 zł). Spółka nie prowadzi realnie żadnej działalności, co potwierdziła prezes Spółki – O. M. wskazując, że Spółka nie prowadzi działalności od 2019 r. W tych okolicznościach organy słusznie nie znajdują podstaw do uznania, że Spółka będzie w stanie wypracować dochód pozwalający na spłatę zadłużenia w ratach. Spółka podnosi, że I. realizuje zawarte z nią porozumienie z 25 stycznia 2024 r. i wskazuje jako dowód bankowe potwierdzenie dokonania transakcji na kwotę 10.500,00 euro. Następnie w piśmie z 28 sierpnia 2024 r. Spółka jako dowód przedstawiła aktualizację wyciągu z rachunku bankowego, zgodnie z którym na dzień 21 sierpnia 2024 r. znajdowała się tam kwota 31.500,00 Euro, a w piśmie z 27 września 2024 r. wykazała, że 23 września 2024 r. wpłynęła na ten rachunek kolejna rata, w związku z czym na ten dzień na rachunku znajdowała się kwota 42.000,00 Euro. W toku postępowania potwierdzono fakt, że w okresie od 15 marca 2024 r. odnotowano 8 wpłat od spółki I.na łączną kwotę 73.500 euro. Fakt realizacji porozumienia pomiędzy skarżącą spółką a spółką białoruską I.nie jest przez organ kwestionowany. Organ nie neguje tego, że w okresie od 15 marca 2024 r. odnotowano 11 wpłat od Spółki I.na łączną kwotę 105.000,00 euro). Jednocześnie jednak organ wskazuje, że nie ma gwarancji, że Spółka dobrowolnie realizowałaby układ ratalny ze środków pochodzących z wpłat z tytułu udzielonych pożyczek białoruskiej Spółce I. Słusznie zauważa, że realizacja środka egzekucyjnego nie jest równoznaczna z dobrowolnymi wpłatami Spółki. Racjonalne jest, w ocenie Sądu, stwierdzenie organu, że realizacja środka egzekucyjnego nie jest równoznaczna z dobrowolnymi wpłatami Spółki, a ponadto brak jest gwarancji dobrowolnej realizacji układu ratalnego ze środków pochodzących z wpłat z tytułu udzielonych pożyczek białoruskiej Spółce. Samo zapewnienie skarżącej, że systematyczna realizacja porozumienia przez I.Sp z o.o. nie zagrozi spłacie wnioskowanych rat, mogło nie zyskać uznania organu. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut Spółki błędnego ustalenia stanu faktycznego. W tym zakresie Spółka wskazuje na fakt pobrania przez organ egzekucyjny Naczelnika z rachunku Spółki w P. BP S.A. 2 października 2024 r. kwoty 41.988,34 euro w drodze realizacji zajęcia egzekucyjnego. Rację ma organ wskazując, że na dzień wydania decyzji organ nie miał wiedzy o kolejnej wpłacie z 23 września 2024 r., a przekazanie kwoty tj. 41.988,34 euro na rachunek organu egzekucyjnego nastąpiło już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest, że organ egzekucyjny (tu: Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie jest uprawniony do przeprowadzenia u dłużnika zajętej wierzytelności, którym jest bank, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ trafnie odnosi się do twierdzeń Spółki o błędnym przyjęciu, że przeszkodą w przyznaniu układu ratalnego miałaby być rosnąca wartość zobowiązań Spółki z tytułu kredytów i pożyczek oraz kwestionowaniu deklaracji wspólników o dopłatach. Organ stoi na stanowisku, które Sąd akceptuje, że celem udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań jest wsparcie przez państwo tych przedsiębiorców, którzy posiadają chwilowe problemy finansowe i nie są w stanie regulować terminowo swoich zobowiązań. Tymczasem, jak ustalono w sprawie, Spółka co najmniej od lipca 2021 r. nie odnotowuje sprzedaży (wyjątek maj 2022 r. - wykazana kwota sprzedaży 90.000,00 zł), zaś od lutego 2023 r. Spółka nie prowadzi realnie żadnej działalności. W przypadku takiego podmiotu brak jest podstaw do uznania, iż będzie on w stanie wypracować dochód pozwalający na spłatę zadłużenia w ratach. W szczególności że, jak ustalił organ, jedyne środki, jakie posiada Spółka, pochodzą z zaciągniętych zobowiązań - pożyczek i kredytów. Organ, rozpoznając wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, zasadnie odniósł się do tego, w jaki sposób zaległość ta powstała. Otóż wynika ona z decyzji w której ustalono, że Spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury, w których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży usług. Dodatkowo stwierdzono, iż okoliczność świadomego uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej świadczy o przyjęciu przez nią ryzyka powstania uszczupleń podatkowych w zakresie podatku należnego. Zatem ustalenie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego było rezultatem stwierdzenia kwalifikowanych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, których charakter i waga naruszenia przepisów prawa podatkowego, jak również okoliczności sprawy uzasadniały nałożenie sankcji w wysokości 100 %. Sąd podziela stanowisko organu, że działanie polegające na poważnym uchybieniu przepisom prawa podatkowego poprzez nierzetelne podejście do obowiązków podatkowych nie może być premiowane ulgami. Podsumowując: w ramach postępowania wszczętego wnioskiem skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w VAT wraz z odsetkami za zwłokę organy podatkowe badały, czy wystąpiły przesłanki wskazane w art. 67a §1 pkt 2 o.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że warunkiem rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest spełnienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a §1 pkt 2 o.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Prawidłowo też organ podatkowy wyjaśnił, jak rozumie wystąpienie tych przesłanek, tj. ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przez interes publiczny rozumie zaś organ dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Prawidłowo przyjęto, że wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji udzielenia ulgi podatkowej, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Organy podatkowe dokonały też, zdaniem Sądu, prawidłowej oceny, przyjmując, że w niniejszej sprawie żadna ze wskazanych przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie wystąpiła. Słusznie bowiem wskazano, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, niezależnych od sposobu działania Spółki, lecz są konsekwencją świadomych działań tejże Spółki. Skarżąca wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury, w których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży usług. Dodatkowo stwierdzono okoliczność świadomego uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej. Spółka wskazuje na planowane przez wspólników dopłaty. Trafnie ocenia organ, że jest to kolejne wskazywane przez Spółkę zdarzenie przyszłe i niepewne. Istnienie takiego źródła finansowania nie stanowi pewnego środka, który zapewni o dobrowolnym realizowaniu zobowiązań wynikłych z istniejących zaległości. Nie można też zapominać, że stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobligowany do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, a tym samym obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter powszechny, a zwolnienie może nastąpić w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Przyznanie skarżącej ulgi w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowych stawiałoby skarżącą w sytuacji korzystniejszej, uprzywilejowanej, w porównaniu do sytuacji, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy wypełniają terminowo obowiązki bez wsparcia ze strony państwa. Okoliczności sprawy, w tym powstania zaległości podatkowych, dowodzą, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Skarżąca nie wykazała innych nadzwyczajnych okoliczności, które przemawiałyby za udzieleniem przedmiotowej ulgi. Dotychczas utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że stosowanie instytucji rozłożenia na raty, należności podatkowych powinno sprzyjać ich realizacji, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązania się podatnika z tych zobowiązań, uniemożliwia zastosowanie takiej ulgi (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2559/17). Dlatego też zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07). Nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego i dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, orzekający organ, powinien brać przede wszystkim pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w dacie wniosku i w dacie wydania decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jednak powinien również uwzględnić przyczyny powstania zaległości podatkowych. W tej sprawie przedmiotowe zaległości wynikają z decyzji, w których organy podatkowe I i Il instancji stwierdziły, iż Spółka świadomie wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury, w których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży usług. Spółka swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość ustaleń organów potwierdził WSA w Warszawie wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 68/24. Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, świadome uchybienie przepisom prawa podatkowego (co zostało stwierdzone w przedmiotowej sprawie) nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zaległości oraz odsetek za zwłokę, bowiem to podatnik ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawno-podatkowe i konsekwencje uchylania się od obowiązków podatkowych. Celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę było uzyskanie korzyści podatkowej, przez co naraziła Budżet Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. W ocenie Sądu takie działania jak dopuszczanie się oszustw podatkowych nie powinny być premiowane przyznaniem ulg podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Sąd ocenia, że organy nie naruszyły ww. przepisów. Podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (okoliczności sprawy) oraz załatwienia sprawy. Przed wydaniem decyzji umożliwiały wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Dodać należy, że w sprawach z zakresu udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktów (np. przedstawienie sytuacji materialnej, finansowej, rodzinnej), na które się powołuje i z których zamierza odnieść korzystne dla siebie skutki prawne. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś wyczerpujące zebranie i ocena materiału dowodowego (będącego zarówno w jego dyspozycji, jak i przedstawianego przez wnioskodawcę). Wobec powyższego, materiał w sprawie ustalenia stanu faktycznego oraz jego ocena oparte były na takim zakresie informacji i dowodach, jakie Spółka uznała za wystarczające i sama przedstawiła w postępowaniu (a którymi organ z urzędu nie dysponował) oraz jaki organy mogły ustalić we własnym zakresie. Strona w procesie gromadzenia dowodów winna współdziałać z organem podatkowym, w szczególności w przypadku rozstrzygania przez organy o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zasadą w postępowaniach dotyczących przyznania ulgi podatkowej jest, że podatnik składając wniosek o ulgę podatkową powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub wskazać na inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 105/14). W ocenie Sądu w tej sprawie Skarżąca nie wskazała uzasadnionych powodów dla przyznania jej ulgi. Z kolei jej zarzuty odnośnie naruszenia przez organ art. 210 ust. 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z w zw. art. 121 § 1 o.p. są niezasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie zwraca się uwagę na znaczenie, jakie ma prawidłowe uzasadnienie decyzji uznaniowej. Wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej. Uzasadnienie decyzji uznaniowej powinno zawierać wszechstronną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i wyczerpująco uargumentowane stanowisko organu. Powinno z niego wynikać, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały rozważone i ocenione (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 491/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 2006/10, dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). W tej sprawie zaskarżone uzasadnienie ww. kryteria spełnia, a organ szczegółowo odniósł się do argumentów skarżącej podnoszonych w postępowaniu. Reasumując, w ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy. W ocenie Sądu, nie przekroczono swobody uznania administracyjnego, oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym ani nie naruszono jego zasad, w tym zasady legalności, informowania i zasady prawdy obiektywnej. Z tych tez względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.