I SA/Bk 105/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi [...] D. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. na poczet zaległości w podatku VAT za listopad 2006 r. oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] D. Spółka z o.o. w B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z o. o. "D." - [...] w B. (w dalszej części przywołana jako "Spółka") w dniu 20.09.2006 r. złożyła deklarację w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., w której wykazała kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości 20.053,00 zł, kwotę tę uiściła w dniu 25.09.2006 r. Następnie w dniu 10.07.2007 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r., w której nie wskazano kwoty do zapłaty. W dniu 20.12.2006 r. Spółka złożyła deklarację VAT – 7 za listopada 2006 r., w której wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.009 zł. Natomiast w korekcie do powyższej deklaracji, złożonej 10.07.2007 r. Spółka wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 183.539 zł. Za powyższy okres powstała zaległość w wysokości 183.539,00 zł. Postanowieniem z [...].09.2007 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zaliczył powstałą nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za listopad 2006 r. ujawnionej w dniu 10.07.2007 r. w związku ze złożeniem korekt deklaracji podatkowych przez skarżącą spółkę. W kwocie zaległości podatkowej organ podatkowy wyszczególnił kwoty odsetek za zwłokę od ujawnionych zaległości podatkowych obliczone na podstawie art. 53 § 4 w związku z art. 76 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.". Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...].12.2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie wydanych postanowień organów podatkowych, wskazując na naruszenie art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Do skarg dołączyła opinię doradcy podatkowego, w której jej autor stwierdził, że wydane postanowienia naruszają również art. 27 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa" oraz art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112" oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP z 1997 r. Zdaniem autora opinii obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę, w przypadku gdy wykazał i zapłacił należny podatek od towarów i usług za wcześnie, nie można uznać za karę za opóźnioną płatność, ale należy potraktować de facto jako karę za ujęcie należnego podatku od towarów i usług w niewłaściwym okresie. W ocenie strony wnoszącej skargę jest to więc pewnego rodzaju sankcja za nieprawidłowe technicznie rozliczenie podatku od towarów i usług, która nie jest zgodna z regulacjami dyrektyw UE. Ponadto autor opinii wskazał, że naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku przedwczesnej zapłaty podatku od towarów i usług narusza zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP z 1997 r.) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP z 1997 r.). Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby bowiem do podwójnego pokrzywdzenia podatnika, ponieważ mimo wcześniejszej zapłaty podatku Skarbowi Państwa byłby on karany w formie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres do złożenia korekty deklaracji. W jednakowy sposób traktowany byłby podatnik, który zapłacił podatek, np. miesiąc za wcześnie oraz podatnik, który zapłaty takiej nie dokonał wcale lub dokonał z wielomiesięcznym opóźnieniem. Zdaniem autora opinii w przypadku przedwczesnego wykazania podatku należnego datę powstania nadpłaty należy określać nie na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. ale na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłata ta powstaje więc w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokości. W efekcie więc, jeżeli podatnik wykazał podatek należny za wcześnie, to najpierw powstaje u niego nadpłata, a dopiero później zaległość podatkowa i w takim przypadku nie występują odsetki za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wyrokiem z 02.04.2008 r., I SA/Bk 77/08 uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72 § 1 i art. 73 § 1 pkt 6 O.p., zaś przyjęta przez nie interpretacja tych przepisów nie naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 §1 O.p. Sąd nie zgodził się z poglądem przedstawionym w opinii dołączonej do skargi, że w rozpatrywanych sprawach nadpłata w podatku od towarów i usług powinna powstać zgodnie z art. 73 § 1 O.p., tj. w dniu zapłaty podatku w zawyżonej wysokość. Sąd podkreślił, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził dla podatników podatku od towarów i usług odrębny termin powstania nadpłaty (tj. dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej – art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), jako konsekwencję sposobu powstawania zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w tym podatku i sposobu jego rozliczenia przez podatnika – art. 99 i art. 103 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego Sąd wskazał, że uregulowanie instytucji odsetek za zwłokę stanowi domenę prawa krajowego i przez to nałożenie na podatnika takich odsetek od zaległości podatkowej nie może zostać uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy i art. 395 Dyrektywy nr 112. W kwestii naruszenia przepisów Konstytucji RP z 1997 r., Sąd podkreślił, że w systemie podatku od towarów i usług to na podatniku ciąży obowiązek należytego obliczenia i terminowego opłacenia podatku należnego. W związku z tym nadpłaty w tym podatku nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku, w sytuacji gdy ujawnienie nadpłaty spowoduje powstanie zaległości podatkowej w innym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, w ocenie Sądu, każdy podatnik, który nie wypełnia rzetelnie swoich obowiązków powinien spodziewać się takich samych konsekwencji. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną [...] D. Spółka z o.o. w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16.12.2009 r. I FSK 1172/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA wskazał, że znajdujące zastosowanie w sprawie unormowania, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p., jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. Ta zaś w okolicznościach rozpatrywanego przypadku będzie miała miejsce, gdy zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażoną. Symetria ta zachwiana jednak została znajdującymi zastosowanie w sprawie unormowaniami, zwłaszcza zawartymi w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Potwierdzają go takie okoliczności jak to, że: - podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; - Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; - znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej; - regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny (por. cyt. wcześniej materiały parlamentarne). Zdaniem NSA biorąc pod uwagę powyższe względy wykładnia spornych unormowań, w szczególności art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 O.p., wymaga uwzględniania zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi do wniosku, że w okresie od 01.09.2005 do 31.12.2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku – nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania – pod względem formalnym – zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia skład orzekający był związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 16.12.2009 r. I FSK 1172/08. Powyższe związanie stanowiskiem NSA wynika z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ujawnionych w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy z korekty deklaracji VAT-7 za miesiące wcześniejsze wynika nadpłata. W tym zakresie należy wskazać, że stosownie do przepisów obowiązujących w spornym stanie faktycznym "zaległością podatkową" jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 i 4 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 72 § 1 O.p. "nadpłatę" stanowi między innymi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata w podatku od towarów i usług stosownie do art. 73 § 1 pkt 6 O.p. powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. Ustawa określa także terminy zwrotu nadpłat (art. 77 O.p.), jak też zasady ich oprocentowania (art. 78 O.p.). Zgodnie z nimi nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem wyjątku nie mającego w tym przypadku zastosowania (art. 78 § 2 w zw. z art. 76 § 2 O.p.), przy czym oprocentowanie przysługuje w sytuacjach enumeratywnie określonych w art. 78 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku występującym w sprawie oprocentowanie to przysługiwałoby od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 1 pkt 3 O.p.). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji polegającej na przedwczesnym rozliczeniu podatku należnego w zawyżonej wysokości i zaniżeniu w związku z tym wysokości zobowiązania w dalszych okresach rozliczeniowych, z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił, w związku z czym Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. Ta bowiem powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji podatkowej, zaś oprocentowaniu podlegała tylko w przypadku, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 78 § 3 O.p. Jak wskazał NSA w przywołanym powyżej wyroku, znajdujące zastosowanie w sprawie unormowania winny respektować zasadę proporcjonalności. Zasada ta wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażoną. Wykładnia spornych unormowań, w szczególności art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 O.p., dokonana z uwzględnianiem zasady proporcjonalności prowadzi do wniosku, że w okresie od 01.09.2005 do 31.12.2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku – nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania – pod względem formalnym – zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie, w którym nie uwzględniono powyższej zasady, zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając ponownie sprawę i dokonując zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie, aby podatnik nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).