I SA/Bk 112/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi W/ i J/ K/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących W. i J. K. kwotę 3.239,- (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].01.2004 r. określił J. i W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36 zobowiązania w podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w złożonym zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r. PIT-36 Państwo W. i J. K. wykazali przychody w wysokości [...] zł (mąż) i [...] zł (żona) przy czym podstawowa część przychodów Pana J. K. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł). Pan J. K. w 2001 r. był właścicielem firmy "A." [...] w B. W wyniku przeprowadzonego w firmie Pana J. K. postępowania stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2001 rok prowadzona była wadliwie i nierzetelnie z naruszeniem postanowień § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222). Stwierdzono, że zarówno na koniec 2000 r., jak i na koniec 2001 r. nie zostały sporządzone spisy z natury towarów i nie wpisano ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przed jej zakończeniem, do czego zobowiązywały postanowienia § 27 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia. Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów handlowych ustalono, że od 1 stycznia do 1 lutego 2001 sprzedano 6 opakowań "Medium [...]", które nie pochodziły z zakupów dokonanych w 2001 r. Przejęto jednocześnie, iż 10 opakowań preparatu [...] (towary handlowe i testery) kupione w 2000 r. służyły sprzedaży tego preparatu w 2001 r., a więc stanowiły remanent towarów na koniec 2000 r. i na początek 2001 r. wartości w cenie zakupu 1 700,20 zł. Nie wykazano również rozchodu 20 ceowników do urządzenia medycznego [...], w związku z czym winne być one wykazane w remanencie na dzień 31 grudnia 2001 r. o wartości 4 608,40 zł. Organ ustalił również, że w ciągu 2001 r. nie wykazano sprzedaży 20 opakowań rurek kapilarnych, sprzedaży usługi "Modernizacja systemu [...]" oraz 20 opakowań towaru o nazwie "B.[...]". Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaewidencjonowano część kosztów uzyskania przychodów polegające na tym, że niektórych kosztów w ogóle nie wykazano, niektóre wykazano błędnie a innych zaewidencjonowano wydatki nie będące kosztami. Podkreślił, między innymi, że w przedłożonej do kontroli ewidencji środków trwałych, obejmującej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie został ujęty komplet wydatków składających się na wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, nie uwidoczniono także daty przyjęcia jej do używania W ewidencji tej ujęte zostały jako odrębne środki trwałe jedynie elementy powyższej wartości, a mianowicie: - zespół komputerowy do produkcji płytek drukowanych o wartości początkowej [...] zł, wprowadzony na polski obszar celny wg SAD [...] z dnia [...] maja 1999 r., - komputer "Optimum" o wartości początkowej [...] zł, zakupiony w dniu 17 listopada 1999 r. a ich amortyzacja w łącznej kwocie [...] zł obciążyła koszty uzyskania przychodów w 2001 r. ([...]). Organ stwierdził, że wobec faktu, iż wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych nie zostały do końca 2001 r. wprowadzone do ewidencji jako wartość niematerialna i prawna określona w art. 22b ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ujawnienie tej wartości i wyliczenie jej wartości początkowej nastąpiło w wyniku niniejszego postępowania, w myśl art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej wartości mogą być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie ona wprowadzona do ewidencji. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, organ uznał, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2001 r. koszty w łącznej kwocie [...] zł, w tym w kwocie [...] zł w formie odpisów amortyzacyjnych i w kwocie [...] zł jako wydatki bezpośrednie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2001. Na skutek nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak wyżej wykazano w roku 2001 zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co stanowiło 20,06 % ogólnych kosztów wykazanych w księdze podatkowej w kwocie [...] zł. Ponadto w uzasadnieniu podano, że przeprowadzone postępowanie wykazało też, iż przy sprzedaży w kraju towarów sprowadzanych z zagranicy (sprzęt medyczny i laboratoryjny) nadawano nieprawidłowy symbol SWW. Towar o nazwie "Kapilary szklane" podatnik sklasyfikował do symbolu SWW – 1369-7, winien być zaliczony do symbolu SWW 1522-3. Tak samo niewłaściwie podatnik sklasyfikował towary "C. [...]" i "B.[...]" do symbolu SWW 1369-7 podczas, gdy winien być zaliczony do grupy SWW 1522-3, odnosi się to również do towaru o nazwie "P. [...]". Nieprawidłowe zaliczenie powyższych towarów do symbolu SWW spowodowało nieuzasadnione obciążenie ich sprzedaży stawką "0" podatku od towarów i usług podczas, gdy stawka ta winna wynosić 22 %. Podatek winien wynieść kwotę [...] zł i o tą kwotę pomniejszono przychód ze sprzedaży towarów. Nie zgadzając się z powyższą decyzją J. K. złożył odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że z obowiązujących przepisów wynika, iż podatnik jest zobowiązany nie tylko do dokonania stosowanych zapisów w księdze podatkowej, ale również do sporządzenia dokumentów uwiarygodniających poniesione straty. Niczym nie poparte oświadczenie podatnika o zniszczeniu towarów w transporcie nie ma mocy dowodowej. Uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że wydatki poniesione w dziedzinie elektroniki dotyczą prac rozwojowych. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że wydatki były ponoszone sukcesywnie na potrzeby prac projektowych i różnorodnych opracowań prowadzących do wykonania i sprzedaży urządzeń w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych. W ocenie organu odwoławczego istniały podstawy do zaliczenia wydatków poniesionych w dziedzinie elektroniki do kosztów prac rozwojowych stosownie do § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślono, że przy kwalifikacji wspomnianych wydatków organ oparł się na wyjaśnieniach podatnika, który wskazał, dla jakich celów zakupywany był sprzęt i co za jego pomocą zamierzał wytwarzać. Równoległa sprzedaż płytek drukowanych indywidualnym nabywcom miała uboczny i marginesowy charakter a nadto ich wytworzenie miało na celu opracowanie i wykonanie systemów pomiarowych. Nieprawidłowe rozliczenie tych wydatków skutkowało zasadnie wyłączaniem ich z kosztów za 2001 r. Organ odwoławczy zaznaczył również, że zarzut podatnika dotyczący niezaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł poniesionego z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu osobowego "Nissan [...]" jest uzasadniony. W takiej sytuacji uległa zmianie wartość początkowa samochodu jako środka trwałego powodując zmniejszenie kwoty zaniżonych odpisów amortyzacyjnych określonych w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe zwiększy się dochód podatnika a w konsekwencji wzrośnie należne zobowiązanie w podatku dochodowym o [...] zł. Jednakże z powodu niewielkiej kwoty zwiększenia podatku organ odwoławczy, na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej odstąpił od przekazania przedmiotowej sprawy do wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. W ocenie organu akta sprawy zawarte w 9 tomach świadczą zarówno o wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego jak również o dokładnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów źródłowych oraz oświadczeń i wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie postępowania. Podkreślił, że odmienna ocena faktów stwierdzonych w postępowaniu przez organem I instancji nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zarzucili decyzji obrazę: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - poprzez bezpodstawne uznanie, że poniesione przez podatnika w roku 1999 wydatki związane z uruchomieniem produkcji elektronicznej nie miały związku z uzyskaniem w tym roku przychodu i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a jako koszty prac rozwojowych zaliczone powinny być do wartości niematerialnych i podlegały amortyzacji stosownie do przepisów w/w rozporządzenia, - rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez: brak wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności związku, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus", a uzyskanym w 2001 roku przychodem; rażąco sprzeczne uzasadnienie skarżonej decyzji, w którym organ podatkowy z jednej strony przyjmuje, że wydatki na zakup zespołu komputerowego do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus" jako wartości niematerialne i prawne powinny być w 2001 r. amortyzowane, a z drugiej strony wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonane w tymże roku od wskazanych wyżej przedmiotów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł; nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy określenie podatnikowi nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 20 szt. towaru o nazwie "B. [...]", podczas gdy z powodu całkowitego zniszczenia w transporcie nie został wprowadzony do obrotu, a organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego twierdzenie, iż został on przez podatnika sprzedany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 listopada 2004r. (sygn. akt I SA/Bk 291/04) uznał skargę za uzasadnioną w części, w której skarżący kwestionowali stanowisko organów, iż wydatki poniesione w roku 1999 na zakup środków trwałych (wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz zakup podzespołów elektronicznych i części komputerowych) stanowiły koszty prac rozwojowych, które mogły być rozliczone dopiero po ich zakończeniu w roku 2001. Sąd uznał, że skarżący miał możliwości prowadzenia działalności w znacznie większym zakresie niż to wynikało z przychodów, a przyczyną tego stanu rzeczy był brak zamówień czy też popytu mimo czynionych wysiłków w celu zintensyfikowania sprzedaży (wydatki na reklamę) to sam fakt niskiego przychodu a nawet jego braku nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu. Sąd uznał, że nawet w sytuacji przyjęcia, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych jak to przyjęły organy nie dawała podstawy do wyłączenia kwestionowanych kosztów ze wskazaniem, iż poniesione one były w związku z prowadzeniem prac rozwojowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym mogły być rozliczone dopiero po ich zakończeniu. W pozostałym zakresie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku celem ponownego rozpoznania. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006r. (sygn. akt II FSK 156/05), uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu przywołując treść art. 145 §1 ustawy NSA wskazał, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., dokonał, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, własnych, odmiennych od dokonanych w postępowaniu podatkowym, ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym charakteru i celu poniesionych przez podatnika wydatków na zakup wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków, jakie poniósł on w latach 1999-2001 w celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego (sprzętu elektronicznego) i mając na względzie te ustalenia dokonał własnej ich podatkowo-prawnej kwalifikacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "leżące u podstaw zaskarżonego wyroku zapatrywanie Sądu, iż podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego". Za nieuprawnione i dowolne w tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że "nawet przyjęcie przez organy podatkowe, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych, nie daje podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i uznania ich za koszt prac rozwojowych, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w związku przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sad Administracyjny uchylając orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyraźnie wskazał, że "zapatrywanie Sądu, iż podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego". Tym samym uznał, że istotnym w sprawie wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów są ustalenie czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych. Spór między skarżącymi a organami podatkowymi w głównej mierze dotyczy kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że w myśl postanowień art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ust.1". Mając na uwadze treść artykułu należy uznać, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia (wydatki należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu), 2. został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4. został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji wskazuje na nie rozważenie poniesionych w roku 1999 wydatków na zakup środków trwałych (wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz zakup podzespołów elektronicznych i części komputerowych) w kontekście w/w cech, jakie musi spełniać wydatek by mógł być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu. Organy założyły, że zakwalifikowanie całości poniesionych wydatków do kosztów prac rozwojowych zwalniał je z oceny charakteru poniesionych wydatków. Nie badały w związku z tym czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a jaka była związana z produkowaniem płytek drukowanych i przychodem uzyskanym z ich sprzedaży. Powyższe potwierdza, zdaniem Sadu, użyte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., że "Z uwagi na fakt, że w/w środki trwałe zakupiono w związku z pracami rozwojowymi, a płytki drukowane wytwarzano przede wszystkim w celu opracowania i wykonania systemów pomiarowych marginalna sprzedaż płytek indywidualnym nabywcom nie ma znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków". Należy uznać, że organy podatkowe pomijając fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych i uznając, że nie ma to znaczenia w sprawie nie wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące charakteru i rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności oparły w głównej mierze na wyjaśnieniach J. K. Tymczasem z ich treści nie wynika, jak twierdzą to organy podatkowe, iż jedynym celem dokonywanych wydatków w latach 1999-2001 było stworzenie pracowni (laboratorium) a w konsekwencji uznanie tych wydatków za podlegające amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna dopiero po uzyskaniu pierwszego przychodu z tytułu wytworzonego produktu, co nastąpiło dopiero w grudniu 2001 r. Z wyjaśnień J. K. z dnia 11 stycznia 2003 r. (k. 74/1-74/4 tom. 6 akt) wynika, iż celem prowadzonej działalności gospodarczej było wykonywanie płytek prototypowych, do których wykonywania niezbędne było zaopatrzenie się w dodatkowy sprzęt, podzespoły i części komputerowe, których przydatność była od samego początku niezależna od przydatności w dalszym okresie. Ponoszone przez niego koszty nie były przyporządkowane tylko do jednego wyrobu w przyszłości, ale także w stosunku do planowanych, na bieżąco, wielu różnych wyrobów, dla których prace projektowe kończyły się w różnych terminach. Podatnik podkreślił, że płytki prototypowe w 2000 i 2001 r. wydawały się być bardzo trafioną działalnością, gdyż reakcje potencjalnych klientów były niekiedy bardzo entuzjastyczne. Jednakże z powodu zmniejszenia się liczby krajowych firm elektronicznych, mimo atrakcyjności proponowanych usług nie był w stanie uzyskać przychodów w tym okresie. Podatnik podkreślił, że poniesione w 1999 r. koszty w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie [...] zł były ponoszone z myślą o sprzedaży już wstępnych opracowań. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, które jedynie "wybiórczo" poddały analizie wyjaśnienia podatnika należy uznać za dowolne, czyli sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie ilość zgromadzonego materiału dowodowego (9 tomów) świadczy o dokładnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów źródłowych oraz oświadczeń i wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie postępowania. Sąd zauważa, że przy kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu, kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Jak trafnie podnosi się w doktrynie kontrola ta nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów, a jedynie do ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowości, które powoduje obowiązek uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (patrz B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa: S. Babiarz i inni, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005. s.523). Kontrola oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe Sąd uznał za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym. (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994r. sygn. akt III ARN 55/94, opubl. OSNAPiUS 1995/7/83). W ocenie Sądu istotnym w sprawie jest również fakt, na co uwagę zwrócił pełnomocnik podatnika w skardze, iż organ podatkowy II instancji nie uwzględnił w ustaleniu stanu faktycznego sprawy złożonych przez podatnika pism z firm współpracujących takich jak A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz Politechniki [...] świadczących o celowości dokonywanych w 1999 r. wydatków. Twierdzenia organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, iż nie jest możliwe ustosunkowanie się do tych pism z powodu nie włączenia ich do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie świadczy jednoznacznie, iż organy podatkowe, w tym zakresie nienależycie przeprowadziły postępowanie dowodowe. Ustalenie charakteru wydatków poczynionych przez podatnika w 1999 r. ma kluczowe znaczenie nie tylko w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r., ale również w sprawie niniejszej. Od ich celu i charakteru uzależniony jest sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w firmie podatnika, zatem pominięcie powoływanych przez Skarżącego pism w ustalaniu stanu faktycznego sprawy należało uznać za naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy był zobowiązany do dopuszczenia jako dowody wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami takimi z pewnością są pisma z A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Politechniki [...] oraz ogłoszenia reklamowe podatnika dotyczące możliwości faktycznych wytworzenia przez podatnika już w 1999 r. urządzeń elektronicznych i wykonywania usług podobnych do usługi wykonanej na rzecz Politechniki [...] w 2001 r. W tym zakresie, poprzez nienależyte zgromadzenie materiału dowodowego organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego tj. naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwinięcie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W pozostałym zakresie Sąd uznał skargę za niezasadną. Organy prawidłowo uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2001 prowadzona była nierzetelnie w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Prawidłowo organy przyjęły, że podatnik nie wykazał, iż pobyt w Jastarni, a także zakup odzieży w postaci marynarki i spodni związane były z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania celowości poniesionych wydatków dla uzyskania przychodów. Podatnik nie wykazał również, iż 20 sztuk towaru o nazwie "B. [...]" uległy zniszczeniu w transporcie i nie zostały wprowadzone do obrotu. Za niewystarczające należy uznać oświadczenie złożone przez podatnika kontrolującym po ujawnieniu nieprawidłowości w dokumentacji. Pozostałe nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonym postępowaniu nie były kwestionowane przez skarżących, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń z urzędu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny ustalić w szczególności związek, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus", a uzyskanym w tym roku przychodem, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a jaka do produkcji płytek drukowanych, a następnie ocenić wydatki (lub ich odpowiednią część) pod kątem spełnienia łącznie czterech elementów, jakie muszą spełniać by zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Wymaga wyjaśnienia jaki w rzeczywistości a nie tylko na podstawie części oświadczeń p. J. K. miał charakter jego warsztat (pracowania, laboratorium) a w szczególności czy po dokonaniu w 1999 r. zakupu wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus" można było wykonywać (wytwarzać, produkować) zarówno płytki drukowane jak i inne wyroby z dziedziny elektronicznych technik pomiarowych. Celem wyjaśnienia tej kwestii należy rozważyć nie tylko dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale również treść pism A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz Politechniki [...] jak też ogłoszenia podatnika (reklam) w kontekście możliwości technicznych wytworzenia przez podatnika już w 1999 r. urządzeń podobnych do urządzenia sprzedanego w grudniu 2001 r. i wykonanej na rzecz Politechniki [...] usługi naprawy i unowocześnienia sprzętu pomiarowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205§2 tejże ustawy.