I SA/Bk 113/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. W. kwotę 5.383,00 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2005 r., Nr [...] określił K. W.(dalej jako skarżący), prowadzącemu firmę PHU "O" w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2001 r. w miejsce kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie postępowania ustalono, że skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących zakupów artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV i AGD, wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, opatrzonych nazwą firm: PHU "D" Import-Export Z. S. oraz PHU "I" występującego pod dwoma adresami w mieście – W., których właścicielem był również Z. S. Powołując się na postępowanie przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawca zakwestionowanych faktur (Z. S.) w okresie od stycznia do sierpnia 2001 r. (tj. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PHU "D") dokonywał importu tkanin i kosmetyków o znacznej wartości, nie stwierdzono natomiast importu artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV i AGD. Wskazano również, że Z. S. w okresie, gdy prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU "I" (wrzesień - grudzień 2001 r.), nie składał deklaracji rozliczeniowych VAT-7. Ustalono także, iż firma PHU "I" z siedzibą w W. przy ul. [...], nie była zarejestrowana, nie dokonywała żadnych zakupów towarów handlowych, nie składała deklaracji VAT-7 w 2001 r. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wywiódł, że artykuły gospodarstwa domowego oraz sprzętu RTV i AGD, nie były przedmiotem obrotu handlowego między firmami Z. S. i firmą skarżącego (PHU "O"). Dlatego też podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie może być odliczony od należnego. Rozstrzygnięcie oparto m.in. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej jako ustawa VAT z 1993 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a oraz § 50 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej, jako rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.). Ponadto organ skarbowy stwierdził, że skarżący zaniżył należny VAT w sierpniu 2001 r. z tytułu nie zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT i nie zadeklarowania podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów firmie PHU "M" i PH "B". Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2005 r. Nr [...] decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, przyjął jednak, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT (Z. S.) był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i był uprawniony do wystawiania faktur VAT, wobec czego niezasadne było powołanie się przez organ pierwszej instancji na przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Organ odwoławczy uznał, że nie doszło do transakcji sprzedaży importowanych towarów AGD i RTV przez Z. S. dla skarżącego i podkreślił, że wobec braku u Z. S. dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów AGD i RTV, a także braku ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 za wrzesień - grudzień 2001 r., niemożliwe było zweryfikowanie transakcji handlowych między Z. S. a firmą skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że także skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby fakt, że doszło do transakcji sprzedaży tych towarów, poza swoim oświadczeniem. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że podatek od towarów i usług oparty jest na fakturze VAT (SAD). Skoro Strona nie kwestionuje tego, że jej kontrahent nie posiada dokumentów zakupu AGD i RTV i zakupów tych nie ujął w ewidencji zakupów (art. 27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jak też deklaracji VAT-7, to nieuzasadniony jest zarzut manipulowania faktami. Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie były niezbędne ustalenia dotyczące kontaktów handlowych Z. S. z innymi kontrahentami. Ustalono, że towaru takiego Z. S. nie nabył. Przesłuchanie, zatem innych kontrahentów Z. S. nie mogło zmienić stanu faktycznego, co do transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, jak też uwiarygodnić tych transakcji. Dowody i fakty nie mogą być podważone jedynie twierdzeniem, że Strona faktycznie otrzymała towar i za ten towar zapłaciła. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., uznał, że skarżący nie była uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. S. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł również, że nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie dotyczące zaniżenia podatku należnego o kwotę 124 zł z tytułu nie zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży dwóch faktur. Rozstrzygnięcia tego nie zakwestionowała także skarżący. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego. Materiał ten był jednoznaczny w swojej wymowie: kontrahent skarżącego nie nabył towarów AGD i RTV, więc nie mógł ich sprzedać. Tego stanu rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie mogły zmienić zgłaszane wnioski dotyczące przesłuchania świadków i dokonania oględzin faktur, nie dotyczyły one, bowiem dowodów leżących po stronie kontrahenta skarżącego. Z powyższą decyzją organu podatkowego odwoławczego nie zgodził się K. W. W jego imieniu została złożona przez pełnomocnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono naruszenie: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. S.; art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca nie nabywała towarów od Z. S. świadczą zasadniczo dwie przesłanki: brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez sprzedawcę Z. S. oraz brak dokumentacji podatkowej u sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 338/06, oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2001 r. Sąd w swoich rozważaniach podkreślił, że, ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, że kwestionowane faktury wystawione przez Z. S. nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Okoliczności, że: Z. S. nie posiada żadnej dokumentacji źródłowej za 2001 r., związanej z rzekomymi kontaktami handlowymi z K. W., fakt, że z dokumentacji SAD wynika, że importował on duże ilości tkanin, nie ujawniono dokumentacji dotyczącej sprzętu RTV i AGD, zdaniem Sądu, dawały organom podatkowym podstawę do podważenia wiarygodności twierdzeń kontrahenta skarżącego, jak i twierdzeń skarżącego, co do faktu rzeczywistego nabycia towaru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 312/07 powyższy wyrok uchylił uznając za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiony w związku z błędami w ustaleniach faktycznych w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny wskazał, że "oddalenie skargi przez Sąd stanowi naruszenie tego przepisu w sytuacji, gdy organy podatkowe prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi (s.7-8 uzasadnienia), że ustalenie, iż przedmiotem sprzedaży był towar niewiadomego pochodzenia nie mogło, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, podobnie jak okoliczność nieposiadania przez sprzedawcę dokumentacji podatkowej i niezrealizowanie przezeń obowiązku podatkowego, w tym zapłaty podatków z tytułu udokumentowanej sprzedaży. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz czynności wymienione w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy VAT, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy VAT towarem są rzeczy ruchome. Powyższe oznacza, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dalszej sprzedaży tych towarów. Sąd kasacyjny podkreślił, że jeżeli podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to – co do zasady – może o tę kwotę obniżyć podatek należny. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. jak i rozporządzeń wykonawczych do niej nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Naczelny Sad Administracyjny uzasadniając rozstrzygnięcie za dowolne uznał ustalenie organu podatkowego, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, co do faktu nabycia towarów od Z. S., oraz stwierdzenie, że brak jest dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji między skarżącym i Z. S. wskazując, że faktury te zostały przedstawione przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i znajdują się w aktach sprawy. NSA podniósł, że "w sytuacji, gdy kwestionowano prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających nabycie przez niego towarów, jedynie z tej przyczyny, że wystawca faktur nie posiadał dowodu nabycia towarów, których sprzedaż potwierdził fakturą, co w ocenie organu uzasadniało uznanie, że towaru tego nie posiadał, to równoczesne uznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania dysponowania tym towarem przez sprzedawcę, stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej". Mając na uwadze powyższe, Sąd rozpoznający ponownie sprawę uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU "O", rzeczywistości dokonywał zakupów w firmach: PHU "I" Z. S. i PHU "D" Import-Export Z. S., a w konsekwencji czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur VAT. Zgodnie z treścią art. 19 ust.1 i ust.2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określoną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze powyższe przyjąć należało, iż podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika VAT, pod warunkiem, że faktury stanowiące podstawę takiego odliczenia dokumentowały faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u ich wystawcy. W celu ustalenia powyższych okoliczności, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak zauważył NSA, nie pozwala na przyjęcie, tak jak to zrobiły organy, że faktury VAT, wystawione przez Z. R. S. w ramach firm "D" i "I", dotyczące sprzedaży towarów AGD i RTV na rzecz firmy skarżącego (PHU "O"), nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą u skarżącego stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Samo ustalenie, że przedmiotem sprzedaży były towary niewiadomego pochodzenia, nie mogło, w świetle art. 2 ust.1 i art.13 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy (Z. Stonogi) obowiązku podatkowego. Obowiązku, który łączy się z kolei z prawem skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, określoną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art.19 ust.1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r.). Bez zakwestionowania faktu wystąpienia transakcji sprzedaży towarów miedzy firmą skarżącego a firmami Z. S. okoliczność sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia nie może być uznana za okoliczność wystarczającą do pozbawienia skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez Z. S. fakturach. NSA w uzasadnieniu wyroku zauważył, że zakwestionowanie faktur, jako dokumentów stwierdzających czynność sprzedaży, z tej przyczyny, że sprzedawca nie legitymuje się dowodem nabycia przedmiotu sprzedaży, prowadziło do wniosku, że w rzeczywistości organ nie kwestionował ich z tego powodu, że nie potwierdzają one faktycznie dokonanych czynności, ale dlatego, że potwierdzają czynności sprzedaży towarów nieznanego pochodzenia. W świetle powyższego zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone należycie, albowiem organy skarbowe nie wyjaśniły w należyty sposób stanu faktycznego sprawy. Fakt, że kontrahent skarżącego Z. S. nie okazał dokumentów potwierdzających nabycie towarów AGD i RTV nie może automatycznie oznaczać, że towary te nie znajdowały się w jego posiadaniu a właśnie ta okoliczność na decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy rzeczywistości doszło do sprzedaży towarów skarżącemu. Podkreślić przy tym należy, że Z. S. potwierdził w trakcie postępowania fakt wystawienia przedłożonych przez skarżącego faktur VAT i utrzymywania z nim kontaktów handlowych. Zgodzić się, zatem należy ze stroną skarżącą, iż odmowa organów skarbowych przeprowadzenia wnioskodawcach w tym zakresie dowodów, w tym, jak podnosi w skardze pełnomocnik dowodów z zeznań świadków w osobach pracowników Państwa W., na okoliczność zamawiania towaru u Z. S., wprowadzania towaru na magazyn oraz odbierania tego towaru od sprzedawcy, stanowiła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony to tym samym uznał za niewiarygodne jego wyjaśnienia w zakresie utrzymywania kontaktów handlowych ze Z. S. W konsekwencji przyjąć należało, że brak było podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego, albowiem zeznania tych osób miały uwiarygodnić te kontakty i fakt zakupu towarów. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej dopuszcza odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jedynie w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Żadna z powyższych dwóch sytuacji w sprawie nie zachodziła. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy skarbowe materiał dowodowy nie pozwala na postawienie tezy, iż pomiędzy firmą skarżącego a firmami Z. S. nie doszło w 2001 r. do transakcji handlowych. Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na tym etapie rozpoznania sprawy za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 ustawy – Ordynacja podatkowa, sformułowanego przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy w dniu 6 grudnia 2006 r., Sąd zauważa, że Naczelny Sad Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2006 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 6 i 8 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny zgodził się, bowiem z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) kwestionuje fakt istnienia transakcji udokumentowanej daną fakturą zakupu, to jest oczywiste, że w takim wypadku konsekwencją tego jest podważenie w tym zakresie rzetelności księgi podatkowej, którą jest także ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (p. art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej)". W konsekwencji NSA uznał, że niesporządzenie w takim przypadku protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., ani nieokreślenie danych wskazanych w tym przepisie w protokole kontroli, a poprzestanie jedynie na wskazaniu zakwestionowanych faktur w tym protokole, nie może być uznane za takie naruszenie przytoczonych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze postanowienia art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sad rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią przedstawioną przez sądy obu instancji wykładnię przepisów prawa oraz uzupełnią zebrany w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowody powinien jednoznacznie wskazywać, czy skarżący nabył od Z. S. towary ujęte w zakwestionowanych fakturach. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.