I SA/Bk 113/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża oddala skargę. Wnioskiem z 28 stycznia 2008 r., B. S. (dalej także, jako skarżąca), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o umorzenie zaległości podatkowych, wynikających z przeniesienia odpowiedzialności za zaległości byłego męża Pana D. S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń, luty i marzec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i marzec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek umotywowano trudną sytuacją finansową i rodzinną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z [...] października 2009 r. Nr [...], rozpoznając po raz kolejny wniosek skarżącej, odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. w kwocie 50 824,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w łącznej wysokości 31 536,00 zł. Powstałe zaległości zostały orzeczone na podstawie art. 110 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe byłego męża – D. S. Zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez jej byłego męża i dotyczą okresu, gdy skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z D. S. i małżonkowie nie posiadali umowy o wyłączenie wspólności majątkowej małżeńskiej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że sytuacja majątkowa skarżącej na tle innych osób nie jest trudna - posiada stałe źródło dochodów ze stosunku pracy, otrzymuje świadczenie z funduszu alimentacyjnego na dzieci. Ze względu na przekroczenie limitu dochodu nie kwalifikuje się do uzyskania pomocy z organów samorządowych i innych instytucji. W związku z tym, w ocenie organu I instancji nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] stycznia 2010 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego uprawnia do twierdzenia, że organ podatkowy I instancji nie naruszył w sprawie przepisów prawa. Decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo została przedstawiona sytuacja materialno-finansowa skarżącej oraz dokonano analizy przedawnienia zaległości objętych wnioskiem o umorzenie. Ustalenie wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego zostało dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób obiektywny, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz szeroko pojętego doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że osiąganie stałych dochodów, niezależnie od sytuacji ekonomicznej pracodawcy, brak zagrożenia utratą pracy i dochodów, możliwość zaciągania kredytów konsumpcyjnych w bankach sytuuje skarżącą w korzystniejszym położeniu niż dużą część społeczeństwa. Konieczność uregulowania zaległości podatkowej nie ma wpływu na jej źródło dochodów i nie spowoduje utraty możliwości zarobkowania przez skarżącą. Tym samym, ustalony w toku postępowania stan faktyczny, w ocenie organów podatkowych, nie świadczy o istnieniu ważnego interesu strony. Organy podatkowe nie stwierdziły również istnienia interesu publicznego, który należy rozumieć jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Umorzenie należności podatkowych w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie egzekucji ze stałego dochodu skarżącej, która zapewnia systematyczne regulowanie zaległości podatkowej, skutkowałoby rezygnacją z należnych wpływów do budżetu państwa, z których to realizowane są cele ogólnospołeczne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt rozstrzygnięcia sprawy odmiennie niż wnioskuje strona nie może być podstawą do twierdzenia o braku zaufania do organów podatkowych i nie świadczy o naruszeniu art. 121 o.p. Organ podatkowy I instancji ustalił prawidłową wysokość zaległości, o umorzenie których wnioskowała skarżąca, zaś w odniesieniu do zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu, umorzył postępowanie. W toku postępowania organ podatkowy I instancji zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 263/08 w sprawie ze skargi skarżącej dotyczącej odmowy umorzenia zaległości, jak również uwzględnił uwagi zawarte w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. odmawiające umorzenia zaległości i wskazujące, w jakim zakresie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wniosła o umorzenie zaległości. Wskazała na naruszenie art. 71 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 67a o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca jeszcze raz przedstawiła swoją trudną sytuację materialną. Jej zdaniem, organy nie powinny kierować egzekucji należności obciążających jej byłego męża wobec jej osoby, albowiem odpowiada ona za długi, dopiero wówczas, gdy egzekucja wobec dłużnika okaże się nieskuteczna. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, w piśmie procesowym z dnia 13 października 2010 r. uzupełnił skargę wskazując dodatkowo na naruszenie: – art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia co wchodzi w skład majątku wspólnego byłych małżonków oraz czy postępowanie skarżącej rzeczywiście zmierzało do wyzbycia się majątku w celu pokrzywdzenia wierzyciela; – art. 187 § 1 o.p. poprzez niedokładne zebranie i rozważenie całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy materialnej a następnie dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranych dowodów, ukierunkowanej jedynie na utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy; – art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny i wybiórczy ukierunkowany jedynie na utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy; – art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nie dostateczne uzasadnienie decyzji, a w szczególności nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; – art. 67 a § 1 pkt.3 w zw. z art. 67 c § 2 o.p. poprzez dokonanie w sposób nieprawidłowy oceny przesłanek warunkujących zastosowania ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Tym samym, wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych, z uwagi na kompetencje sądu administracyjnego, należało uznać za niedopuszczalny. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą prawa do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznana tym unormowaniem swoboda nie oznacza oczywiście dowodowości działania organu podatkowego, bowiem organ ten jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia, w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione określone w powyższym artykule przesłanki. Podkreślenia jednakże wymaga, że nawet jeśli organ stwierdzi zaistnienie sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika, czy interes publiczny – w rozumieniu powyższego unormowania – to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej (zob. uzasadnienie wyroku NSA z 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 771/00, niepubl.). Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005r. sygn. l SA/Łd 883/2005, wyrok III SA/Wa sygn. akt 2118/04). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, itp. (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2457/02, system informacji prawnej Lex). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącej w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów Skarżącej pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny, przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Wynik powyższej oceny materiału dowodowego, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącą, jakoby organy podatkowe błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Jednocześnie odmienne rozstrzygnięcie sprawy od wniosku skarżącej, nie może być postrzegane jako naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż w sprawie w znacznej części postępowanie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 263/08 oraz wskazówkami zawartymi w decyzjach organu II instancji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, iż błędne jest stanowisko skarżącej, jakoby organy podatkowe nie rozważyły jej sytuacji majątkowej i rodzinnej, w aspekcie ciążących zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, w szczególności organ I instancji poddał szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową skarżącej, czego dowodem jest szczegółowe uzasadnienia decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. należało uznać za bezzasadny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca uzyskuje stały dochód ze stosunku pracy (ok. 1800 zł netto) oraz otrzymuje świadczenie alimentacyjne na dwoje niepełnoletnich dzieci (łącznie 500 zł), które to kwoty przeznacza na utrzymanie trzyosobowej rodziny. Słusznie zatem organy przyjęły, że wielkość uzyskiwanych dochodów nie zagraża egzystencji skarżącej, ani jej rodziny, choć z pewnością nie należą one do wysokich. Na ocenę ważnego interesu podatnika miała również wpływ okoliczność, że skarżąca uzyskuje stałe dochody, niezależnie od sytuacji ekonomicznej pracodawcy, a zatem nie istnieje realne zagrożenie utraty dochodów przez skarżącą. Podkreślić jednocześnie należy, iż aktualna sytuacja majątkowa Skarżącej nie oznacza, iż w przyszłości nie może ona ulec poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego zadłużenia. Wbrew twierdzeniom skargi organy ustosunkowały się do kwestii dotyczącej nieruchomości położonej w A. przy ul. [...], czego dowodem są znajdują się w aktach dwa wyroki sądów powszechnych. Treść powyższych wyroków jest jednoznaczna i wynika z nich, że właścicielami opisanej nieruchomości są J. i K. S., co znajduje potwierdzenie w treści decyzji organów podatkowych. Podnoszone przez zawodowego pełnomocnika wątpliwości w powyższym zakresie nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a wynikają zapewne z niezrozumienia istoty wyroku uznającego określoną czynność prawną za bezskuteczną wobec określonego podmiotu. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące rzekomej wiedzy skarżącej o wyzbywaniu się majątku w 2002 r. Organy słusznie przyjęły, iż z akt sprawy, w szczególności umowy sprzedaży nieruchomości położonej w A. przy ul. [...] na rzecz najbliżej rodziny (teściów) oraz okoliczności sprzedaży samochodu osobowego, wynika, że skarżąca prawdopodobnie świadomie wyzbywała się wraz z mężem majątku, celem pokrzywdzenia wierzyciela – Skarbu Państwa. Jak ustaliły organy, w chwili sprzedaży nieruchomości prowadzone było wobec męża skarżącej postępowanie egzekucyjne na kwotę ponad 235 000 zł. Tym niemniej, powyższa okoliczność nie była kluczową i zasadniczą przyczyną odmowy umorzenia skarżącej ciążących na niej zaległości podatkowych. Także sytuacja zdrowotna skarżącej nie uzasadniała umorzenia zaległości podatkowych, albowiem nie wpływa ona na wykonywanie przez nią czynności zarobkowych i wielkość uzyskiwanych dochodów. Jednocześnie wydatki związane ze stanem zdrowia skarżącej oraz jej córek nie stanowią istotnego punktu w załączonym do skargi wykazie wydatków (k. 12 akt). Sąd pragnie również zaznaczyć na brak konsekwencji w dążeniu skarżącej do uregulowania ciążących na niej zaległości podatkowych. Z przesłuchania skarżącej w charakterze strony w dniu 24 września 2009 r. (k. 85 akt adm.) wynika, że składając rozliczenie podatkowe za 2008 r. nie skorzystała z możliwości preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla matki samotnie wychowującej dzieci jak również z ulgi na wychowywanie dzieci, z uwagi, iż kwota nadpłaty zostałaby zaliczona przez organy podatkowe na poczet istniejących zaległości. Owszem, skorzystanie z powyższej ulgi nie przysporzyłoby skarżącej dodatkowych środków finansowych, jednakże w istotny sposób zmniejszyłoby kwotę zaległości podatkowych. Dokonywana w ten sposób "spłata" zaległości ciążących na skarżącej w wysokości kilku tysięcy złotych rocznie (ulga na dwoje dzieci wynosi ponad 2000 zł) z pewnością zmniejszyłaby kwotę zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę ciążących na skarżącej. W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej nie rozważenia przez organy podatkowe interesu publicznego, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. przy ocenie zasadności wniosku skarżącej wziął pod uwagę również tą przesłankę, uznając, że sytuacja majątkowa podatnika nie pozwala na umorzenie jego zaległości podatkowych z powodu "interesu publicznego". Podkreślić przy tym należy, iż organy w powyższym zakresie uwzględniły stanowisko wynikające z wyroku tut. sądu z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 263/08 i przy ocenie tejże przesłanki wskazały także na normy konstytucyjne, w szczególności wynikającą z art. 71 Konstytucji RP zasadę szczególnej pomocy ze strony państwa dla rodzin wielodzietnych i niepełnych. Słusznie organy wskazały, iż zasada powyższa nie oznacza konieczności odstąpienia do podejmowania działań w celu odzyskania należności budżetowych, jeżeli istnieje taka możliwość a nie zagraża to egzystencji osób zobowiązanych. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 67a § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 71 Konstytucji RP. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.