I SA/Bk 113/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wraz z należnymi odsetkami oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lutego 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2011 r., nr [...], odmawiającą Pani K. Ż. (dalej zwanej również jako "Skarżąca") umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Pani K. Ż. wnioskiem z [...] lutego 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek umotywowała tym, że nie posiada nawet najmniejszej części tej kwoty, żadnych oszczędności i majątku ruchomego i nieruchomego, jej sytuacja finansowa jest bardzo trudna, a stan zdrowia nie pozwala na podjęcie pracy. Zaległość podatkowa Skarżącej powstała w wyniku ugody zawartej w imieniu Skarżącej przez córkę A. Ż. – K. z Bankiem PKO BP [...] września 2007 r., który umorzył odsetki od kredytu w kwocie [...] zł. Warunkiem dojścia ugody do skutku było wpłacenie kwoty [...] zł na konto Banku w terminie 30 dni od zawarcia ugody. Dochód z tego tytułu został wykazany przez Skarżącą w zeznaniu PIT-36 za rok 2007. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] listopada 2010 r., odmówił umorzenia zaległego podatku. Decyzję uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony ani interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2011 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie odniósł się do całego wniosku, który dotyczył umorzenia zaległości oraz odsetek. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] listopada 2011 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne pozwalające uznać, że zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. Tym razem decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 67a ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p."). W ocenie organu w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Organ nie doszukał się także istnienia interesu publicznego w zastosowaniu ulgi. Organ zauważył, że Skarżąca w 2008 roku uzyskała dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w S. w wysokości [...] zł. Mieszka u córki oraz korzysta z pomocy rodziny i znajomych. Zdaniem organu nie można uznać, iż w powyższej sytuacji istnieje ważny interes strony, bowiem nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia czy też nieprzewidywalne przypadki losowe, z powodu których nagle pogorszyły się warunki bytowe. Skarżąca posiada stały dochód z renty, który przeznacza tylko na własne utrzymanie, nie ponosi znaczących wydatków na leczenie, a jedynie ma problemy z wykonywaniem pracy fizycznej. Organ uznał za zasadne wykorzystanie jako dowodu w postępowaniu podatkowym akt sprawy Sądu Rejonowego w S. l Wydział Cywilny sygn. akt [...], w tym protokołu z rozprawy z [...] października 2011 r., podczas której Skarżąca wyjawiła swój majątek. Organ stwierdził, że wydatkowanie przez Skarżącą środków posiadanych w momencie składania deklaracji PIT-36 z obliczonym podatkiem do zapłaty na inne cele, niż uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, nie może być premiowane udzielaniem ulg podatkowych. Dodatkowo organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne, które jest skuteczne, gdyż na konto organu egzekucyjnego wpływa miesięcznie kwota [...] zł. Tym samym nie jest spełniona też przesłanka określona przepisem art. 67d § a pkt 1 o.p., warunkująca wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie udzielenia ulg podatkowych. Organ uznał, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Bez znaczenia w tej sprawie pozostaje, zdaniem organu, fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Pani K. Ż. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzuciła wydanie jej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto błędnie przyjęto, że istnieją możliwości wyegzekwowania zaległego podatku i bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także pominięto w niej okoliczności dotyczące braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przedstawiona przez organ ocena stanu faktycznego została oparta na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności nie zostały rozpoznane jej wnioski dowodowe, tj. z akt sprawy egzekucyjnej na okoliczność określenia wysokości kwot dotychczas zajętych i wykazania bezskuteczności egzekucji, z porównania uzyskiwanej przez nią renty po odliczeniu kwot zajętych w postępowaniu egzekucyjnym, z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami na 1 osobę w gospodarstwach domowych dla grupy emerytów i rencistów wg danych GUS. Organ odwoławczy nie ocenił zgodności z prawem postanowienia Naczelnika US w S. z [...] czerwca 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Podnosiła też fakt stałego wzrostu kwoty istniejącej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). W doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia". (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opub. Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opub. Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione poglądy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny. W szczególności nie budzi żadnych wątpliwości fakt uzyskania przychodu, który podlegał opodatkowaniu, brak zapłaty należnego podatku oraz przekształcenie tego podatku w zaległość podatkową. Organy prawidłowo ustaliły też sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną Skarżącej, a także okoliczność, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa w podatku od osób fizycznych za 2007 rok. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Organ II instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że Skarżąca uzyskała w 2008 roku dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł, uzyskuje rentę w wysokości ok. [...] zł, zamieszkuje u córki, korzysta z pomocy rodziny i znajomych, a ze względu na stan zdrowia nie może znaleźć dodatkowego zatrudnienia. W kontekście tego Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ pominął okoliczności braku majątku oraz możliwości wyegzekwowania należności podatkowych. Organ odnosząc się do tej kwestii stwierdził bowiem, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest skuteczne co rokuje możliwością egzekwowania kwoty zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku oceny przez organ odwoławczy zgodności z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2011r. należy zauważyć, że w tym dniu zostały wydane dwa postanowienia. W jednym z nich organ orzekł o włączeniu jako dowodów materiałów m.in. z prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz z danych GUS o sytuacji gospodarstw domowych w świetle wyników badania budżetów gospodarstw domowych (znak [...]). Drugim postanowieniem organ odmówił przeprowadzenia dowodu z akt egzekucyjnych na okoliczność określenia wysokości kwot dotychczas zajętych i wykazania bezskuteczności egzekucji w zakresie wyegzekwowania zaległości oraz zajęcie stanowiska przez organ egzekucyjny, czy jest w stanie wyegzekwować zaległość podatkową oraz poprzez porównanie uzyskiwanej renty z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami na 1 osobę w złotych w gospodarstwach domowych dla grupy "emerytów i rencistów" wg danych GUS. W uzasadnieniu odmowy organ powołał się na istniejące w tym zakresie rozstrzygnięcie z [...] października 2010 r., w którym z kolei wskazano jako przyczynę odmowy przeprowadzenia tych dowodów fakt, że prawo podatkowe nie przewiduje prowadzenia takich dowodów. Z tego wynika, że wnioskowany przez Skarżącą materiał dowodowy został włączony do postępowania jako dowód i został poddany ocenie organów podatkowych. Odrębną natomiast kwestią jest zasadność wydawania w tym zakresie dwóch oddzielnych postanowień. Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien w jednym postanowieniu o włączeniu dowodów określić okoliczności, które mają być ustalane włączanymi dowodami. W tym postanowieniu organ powinien wypowiedzieć się również co do okoliczności wskazanych przez stronę, które – zdaniem organu - za pomocą włączanych dowodów nie mogą być ustalone, bądź ich ustalenie nie jest na danym etapie potrzebne. Niepotrzebnie zatem organ wydał dwa odrębnie postanowienia w przedmiocie włączanych dowodów. Stwierdzone uchybienie, tak jak brak ustosunkowania się do tej kwestii przez organ odwoławczy nie ma jednak wpływu na prawidłowość wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Mimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.