I SA/Bk 1130/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej W. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2016 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek W. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie wyroku odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [...] sierpnia 2010 r. została zawarta umowa pomiędzy J. S. a Wnioskodawcą, zgodnie z którą uregulowano warunki przejścia Wnioskodawcy z dotychczasowego miejsca pracy do firmy T. sp. z o.o. w Ł. oraz zabezpieczenia na jego rzecz odszkodowania w przypadku rozwiązania spółki, zgłoszenia jej upadłości, sprzedaży, niedofinansowania bądź wypowiedzenia umowy o pracę przez T. Sp. z o.o. i związaną z tym utratą zatrudnienia. W § 2 umowy, J. S. jako większościowy udziałowiec firmy T. sp. z o.o. w Ł. (będący również Prezesem Zarządu spółki T.) w związku z trudną sytuacją finansową firmy oraz rezygnacją Wnioskodawcy z dotychczasowego zatrudnienia celem objęcia stanowiska w firmie T. sp. z o.o. w Ł., w przypadku braku dofinansowania uniemożliwiającego wyjście T. Sp. z o.o. z kryzysu finansowego, rozwiązania spółki, zgłoszenia jej upadłości, sprzedaży lub wypowiedzenia umowy o pracę przez T. sp. z o.o. w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy o pracę z Wnioskodawcą, zobowiązuje się do wypłaty na jego rzecz odszkodowania w wysokości 50.000 złotych, w terminie 30 dni od zajścia któregokolwiek z ww. zdarzeń. Podpisy stron na umowie zostały poświadczone notarialnie. W dniu [...] sierpnia 2010 r. została zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony pomiędzy T. sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu - J. S. a Wnioskodawcą. W dniu [...] sierpnia 2013 r. Wnioskodawca otrzymał pismo o rozwiązaniu umowy o pracę przez T. sp. z o.o. z zachowaniem okresu wypowiedzenia zgodnie z art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy z powodu likwidacji stanowiska pracy. W związku z brakiem realizacji umowy podpisanej w dniu [...] sierpnia 2010 r., Wnioskodawca po wcześniejszym wezwaniu do zapłaty, wystąpił na drogę postępowania sądowego o zapłatę odszkodowania w wysokości 50.000 złotych wraz z odsetkami. W dniu [...] kwietnia 2015 r. Sąd Okręgowy w Ł. po rozpoznaniu sprawy z powództwa Wnioskodawcy przeciwko J. S. i T. Sp. z o.o. w Ł. o odszkodowanie na skutek apelacji pełnomocnika powoda od wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z [...] stycznia 2015 r., zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądził od J. S. na rzecz Wnioskodawcy 50.000 złotych z odsetkami ustawowymi od dnia 1 stycznia 2014 r. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował pytanie, czy zasądzone prawomocnym wyrokiem przez Sąd Okręgowy odszkodowanie w wysokości 50.000 złotych wraz z odsetkami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony odszkodowanie to wraz z odsetkami jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). W wydanej [...] sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. i stwierdził, że zapisy pierwszego z wymienionych przepisów nie pozwalają na jego zastosowanie do omawianego przypadku Z treści złożonego wniosku wynika, że świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie miało swojego źródła w przepisach rangi ustawowej czy też normatywnych źródłach prawa pracy o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z opisu stanu faktycznego wynika zaś, że podstawą określającą wysokość otrzymanego świadczenia była umowa zawarta pomiędzy pracownikiem (Wnioskodawcą) a pracodawcą. Odnosząc się natomiast do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. organ podkreślił, że powyższy przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 3b została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie organu świadczenie które otrzymał Wnioskodawca wynika z ustaleń pomiędzy stronami umowy, wobec czego ma charakter umowny. Treść umowy z góry określała kwotę świadczenia, które miało rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. W związku z tym, należy przyjąć kwalifikację tego świadczenia jako korzyści, które pracownik otrzymałby, gdyby nie nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę i które wówczas podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych ze stosunku pracy. W związku z powyższym w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym wypłacone świadczenie (zasądzone wyrokiem sądu) stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę. Odnosząc się z kolei do zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego świadczenia, Minister Finansów uznał, że będą korzystały ze zwolnienia na podstawie treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie będące w sprzeczności z sentencją interpretacji z uwagi na fakt, iż przedmiotem interpretacji był podatek od odszkodowania i podatek od odsetek. Tymczasem sentencja interpretacji stwierdza, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, natomiast z uzasadnienia wynika, iż stanowisko podatnika w zakresie podatku od zasądzonego odszkodowania jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie odsetek jest prawidłowe. Zatem zdaniem Wnioskodawcy sentencja powinna rozgraniczać i wskazywać, że stanowisko podatnika w części podatku od odszkodowania jest nieprawidłowe a w części podatku od odsetek jest prawidłowe, 2. art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej naruszającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającą na całkowitym nie odniesieniu się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz pominięcie całkowicie kwestii i braku odniesienia, że odszkodowanie zostało zasądzone nie od pracodawcy ale od osoby fizycznej, 3. art. 21 ust 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę. Przez to organ bezzasadnie wydał interpretację ale nie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę. Wskazując na powyższy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Skarga jest zasadna z powodu błędnej oceny stanu faktycznego zaprojektowanego we wniosku o interpretację. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest dokonanie prawidłowego zakwalifikowania świadczenia zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. w sprawie o sygnaturze [...] Organ świadczenie to błędnie zakwalifikował jako wynikające z umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (skarżącym) i w dalszej kolejności uznał, że do tego rodzaju świadczeń nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 b lit. B ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Materiał zgromadzony w aktach sprawy, który potwierdza rzetelność przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a mianowicie odpis wyroku z uzasadnieniem pozwala na odmienną ocenę świadczenia, aniżeli uczynił to organ interpretujący. Z sentencji wyroku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż świadczenie zasądzone zostało na rzecz skarżącego od J.S. jako osoby fizycznej. Bez znaczenia są zatem wywody organu odnośnie do funkcji i stanowisk jakie J.S. pełnił w spółce T. sp. z o.o. w Ł., bowiem zobowiązanie zaciągnięte przez J.S. nie było zobowiązaniem Spółki, a J.S. nie występował przy zawarciu umowy jako jej reprezentant. W dalszej kolejności Sąd Okręgowy w Ł. w uzasadnieniu podniósł, że umowa łącząca strony, a będąca źródłem zasądzonego świadczenia, nie jest umową prawa pracy, lecz umową regulującą stosunek cywilnoprawny w rozumieniu art. 1 k.c. Zakwalifikowana została jako umowa nienazwana, w swojej treści zbliżona do konstrukcji zobowiązania gwarancyjnego określonego w art. 391 k.c. Skutkiem przyrzeczenia ujętego w tym przepisie jest udzielenie gwarancji, ze zaistnieje skutek w postaci zobowiązania lub spełnienia świadczenia. W realiach sprawy Sąd ocenił, iż chodzi o skutek w postaci realizowania stosunku pracy przez okres 5 lat (niewypowiadania umowy o pracę w tym okresie). Brak tego rezultatu spowodował obowiązek gwaranta naprawienia szkody wyrządzonej ryczałtowo. Dodatkowo Sąd stwierdził, przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego, iż umowa o świadczenie przez osobę trzecią należy do umów o charakterze gwarancyjnym, które obciążają zobowiązanego ryzykiem pewnego przedsięwzięcia, wiążąc jego odpowiedzialność z nieosiągnięciem określonego skutku. Argument organu, iż o tym, że świadczenie ma charakter odszkodowania związanego ze stosunkiem pracy świadczy okoliczność, iż wyrok zapadł przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, a nie przed sądem cywilnym także jest chybiony. Uzasadnienie wyroku w powołanej wyżej sprawie [...] jednoznacznie, a zarazem odmiennie aniżeli uczynił to organ, wypowiada się na ten temat konkludując, że "sprawa przeciwko J.S. nie jest sprawą z zakresu prawa pracy. Oznacza to, że nie powinna być rozpoznana w postępowaniu odrębnym dla spraw z zakresu prawa pracy. Ma to znaczenie dla kosztów postepowania". Reasumując za zasadny należało uznać zarzut skarżącego, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że świadczenie zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. ma charakter świadczenia pracowniczego, odszkodowawczego, wynikającego z łączącego strony stosunku pracowniczego i umowy o pracę. Taka kwalifikacja doprowadziła organ do odmiennej aniżeli zaprezentował wnioskodawca we wniosku konkluzji o braku podstaw do zwolnienia świadczenia od podatku dochodowego. Niewątpliwie bowiem odszkodowanie uzyskane przez skarżącego nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3. Z uwagi na gwarancyjny charakter świadczenia zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. przyjąć należy, iż mieści się ono w kategorii odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku- art. 21 ust. 1 lit. 3 b), którego nie dotyczą wyłączenia przewidziane w punktach a i b ( nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono). Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż sentencja odpowiedzi na wniosek skarżącego jest błędnie skonstruowana. Istotne w tym miejscu jest odwołanie się do pytania postawionego we wniosku, które brzmiało" czy zasądzone przez Sąd Okręgowy odszkodowanie w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. jest zwolnione z opodatkowania" Skarżący po zaprezentowaniu stanu faktycznego zadał jedno pytanie w którym zapytał o dwa rodzaje świadczeń – należność główną i odsetki od niej. Każde z tych świadczeń podlega odrębnym regulacjom zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ odsetki od zasądzonego odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na wskazanej przez skarżącego podstawie, trafnie organ udzielił w tym zakresie odpowiedzi negatywnej, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w uzasadnieniu interpretacji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd. Postępowanie takie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 121 O.p. i nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt III orzeczenia na podstawie art. 200 ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść uzasadnienia wyroku