I SA/Bk 116/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej umorzenia zaległości podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 10.986,30 zł oraz umorzenia należnych od tej zaległości odsetek w kwocie 1.013,70 zł, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części wymienionej w pkt 1 niniejszego wyroku. 9+Sygn. akt I SA/Bk 116/04 U Z A S A D N I E N I E Pan T. B. wnioskiem z dnia 30.06.2003 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta S. o umorzenie podatku od nieruchomości za rok 2003. We wniosku podał, iż w chwili obecnej nie jest w stanie uregulować zobowiązania z uwagi na trudną sytuację finansową jego firmy. W postanowieniu z dnia [...].07.2003 r. i [...].07.2003 r. Prezydent Miasta S. wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania i uzupełnienia złożonego wniosku o dodatkowe dokumenty. Decyzją z dnia [...].08.2003 r. Prezydent odmówił umorzenia zaległości I i II raty podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz umorzenia należnych od zaległej kwoty odsetek. W uzasadnieniu decyzji podano, iż z materiału dowodowego wynika, że małżonkowie T. i M. B. uzyskali w roku 2002 dochód w wysokości 80.353,57 zł. Wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu świadczy o tym, iż posiada on możliwości uregulowania zaległego podatku od nieruchomości za 2003 r., a argumenty podatnika nie stanowią wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji w dniu 26.08.2003 r. P. T. B. złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. W uzasadnieniu odwołania podał, że obecnie sytuacja finansowa jego firmy jest bardzo trudna, a zarówno w interesie jego jako właściciela oraz 32 pracowników zatrudnionych jest utrzymanie tego zakładu pracy. Podał, iż koszty związane z zatrudnieniem tych pracowników są bardzo wysokie i sięgają łącznie 34.000 zł miesięcznie. Odwołujący się powołał się również na spadek sprzedaży w jego branży, a w związku z tym uzyskiwanie niskich obrotów. Do tego faktu doliczył ponadto zaleganie ze spłatą kredytu bankowego w wysokości 300.000 zł oraz ponoszenie dodatkowych opłat związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] września 2003r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § l, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Naruszony został także przepis art. 67 § l powyższej ustawy, bowiem organ podatkowy był zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ I instancji ograniczył się jedynie do określenia kwoty dochodu podatnika. Pominięta również została w prowadzonym postępowaniu małżonka skarżącego, co spowodowało, że nie ustalono w sposób obiektywny stanu faktycznego sprawy. W ocenie Kolegium organ podatkowy I instancji powinien ustalić z udziałem podatnika, czy podane w kopii bilansu firmy wartości gruntów, budynków, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportowych i środków trwałych są aktualne. Zalecono również zweryfikowanie ustaleń dotyczących dochodu z tytułu posiadania przez podatnika gruntów rolnych oraz liczby inwestycji, które są aktualnie prowadzone przez podatnika, a także dokonanie oceny w kontekście ewentualnego naruszenia równowagi płatniczej przedsiębiorstwa B. na skutek ewentualnej zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 7.198,60 zł oraz odsetek za zwłokę. Ponadto organ odwoławczy zalecił ustalenie oraz wskazanie dowodów i faktów mających bezpośredni wpływ na aktualną sytuację finansową podatnika i ustalenie w jakim stopniu zagrażają one ewentualnej likwidacji bądź upadłości firmy podatnika, oraz czy i jakie działania bądź zaniechania podatnika doprowadziły do powstania opisanej przez podatnika sytuacji finansowej firmy. Na skutek uchylenia decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., Prezydent Miasta S. w dniu [...].11.2003 r. wydał kolejną decyzję dotyczącą P.P. T. i M. B. w sprawie umorzenia zaległości podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z należnymi odsetkami. W nowym swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji postanowił umorzyć zaległości podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 10.986,30 zł oraz należne od tej zaległości odsetki w kwocie 1013,70 zł. Jednocześnie odroczono termin płatności zaległości podatku od nieruchomości na 2003 r. w kwocie 18.952,50 zł do dnia 31 lipca 2004 r. oraz należnych od tej zaległości odsetek w kwocie 860 zł. W uzasadnieniu do powyższej decyzji wskazano, iż w roku 2003 podatnicy osiągnęli dochód roczny w wysokości 80.353,57 zł oraz że na terenie gminy G. posiadają własne gospodarstwo rolne o pow. 13,75 ha przeliczeniowych. Zgodnie z deklaracją na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień 2003 r. P. T. B. osiągnął z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w wysokości 25.790,54 zł oraz z tytułu najmów, podnajmów, dzierżawy oraz innych umów osiągnął zysk w wysokości 46.624,33 zł. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, iż trudną sytuację finansową firmy B. potwierdzają przedstawione przez podatnika dowody, a więc wskaźnik płynności finansowej, który utrzymuje się na drastycznie niskim poziomie. Dotyczy to w głównej mierze wskaźników zobowiązań o najkrótszym terminie płatności. Zdaniem Prezydenta S. możliwości terminowego regulowania zobowiązań firmy podatników zostały znacznie zmniejszone i realną wydaje się możliwość utraty pracy przez część zatrudnionych przez podatnika pracowników. W dalszej części uzasadnienia czytamy, iż "w związku z powyższym, w trosce o ich los (pracowników), organ podatkowy uznaje argumenty podatników za wystarczające do zastosowania wyżej wymienionych ulg. Dodatkowym argumentem przemawiającym na korzyść Państwa B. jest fakt aktywnego poszukiwania rozwiązania zaistniałych problemów". Na powyższą ostateczną decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...].11.2003 r. nr Fn [...], Fn [...] w sprawie umorzenia zaległości podatku od nieruchomości za 2003r. wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami T. i M. B. Prokurator Rejonowy w S. w dniu 15 kwietnia 2004 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działając na podstawie art. 3 § l i 2 pkt l, art. 8, art. 13 § l i 2, art. 50 § l kk, art. 52 § l, art. 53 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżył powyższą ostateczną decyzję Prezydenta Miasta S. w części dotyczącej umorzenia T. i M. B. zaległości podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 10.986,30 zł wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami w kwocie 1.013,70 zł. Decyzji tej skarżący zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, a mianowicie art. 67 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie istniał ważny interes podatnika i interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 i art. 187 § l przywoływanej ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób wybiórczy i kierunkowy. Na podstawie art. 145 § l pkt l a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części umorzenia T. i M. B. zaległości podatku wraz z odsetkami od nieruchomości za 2003 r. Z decyzją Prezydenta Miasta S. umarzającą zaległości podatkowe od nieruchomości stanowiących własność T. B. zdaniem skarżącego nie można zgodzić się, bowiem rozstrzygnięcie to nie znajduje prawnego uzasadnienia. Do wniosku takiego prowadzi zarówno lektura aktów normatywnych, w świetle których należy rozpatrywać przedmiotową sprawę, jak również analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego. U podstaw niniejszej sprawy leży powołana przez organ podatkowy I instancji ustawa z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa i jej art. 167, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym dopuszcza możliwość umorzenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaległości podatkowych, jak również odsetek za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Tak więc, uzasadniał dalej skarżący, regułą jest płacenie podatku przez podatnika. Jedynie wyjątkiem od tejże reguły może być odstąpienie przez organ podatkowy od czynności egzekucyjnych w sytuacjach wystąpienia ustawowej przesłanki umorzenia zaległości jaka jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. A zatem jedynie na wniosek podatnika organ może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w całości lub w części w trzech sytuacjach: gdy przemawia za tym ważny interes podatnika, gdy przemawia za tym interes publiczny, oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie. Zgodnie z komentarzem do art. 67 przywoływanej wyżej ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalone przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Umarzanie zaległości podatkowych uzasadnione będzie jedynie zaistnieniem takich czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki o których mowa jest w art. 67 cytowanej ustawy powinny posiadać również cechę nadzwyczajności (wyrok NSA z dnia 03.02.2000r., I SA/Kr 983/98). W opinii Prezydenta Miasta S. P. J. G. zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Dlatego też w odpowiedzi na powyższą skargę, organ podatkowy I instancji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie Sąd dopatrzył się wyżej wskazanych naruszeń prawa w zakresie naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez organ podatkowy I instancji, dających podstawę do uchylenia w części zaskarżonej decyzję. Podstawą prawa materialnego do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części, między innymi odsetki za zwłokę. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji przede wszystkim naruszył przepisy art. 210 §1, § 4 i § 5 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do treści tej regulacji decyzja powinna zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę jej wydania, 3) oznaczenie strony, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) uzasadnienie faktyczne i prawne, 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W myśl § 4 tegoż artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania, bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku ( § 5 art. 210 Ordynacji podatkowej ). W zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji w ogóle nie przytoczył przepisów prawa będących podstawą pozytywnego rozstrzygnięcia dla wnioskodawcy, zaś uzasadnienie prawne nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Również nie pełne oraz zawierające sprzeczności jest uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji. W jednym bowiem miejscu w tymże uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazuje, iż w roku 2003 podatnicy osiągnęli dochód roczny w wysokości 80.353,57zł , z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w wysokości 25.790,54 zł oraz z tytułu najmów, podnajmów, dzierżawy oraz innych umów osiągnął zysk w wysokości 46.624,33 zł, a z drugiej strony potwierdzeniem trudnej sytuacji finansowej firmy B. są "wskaźnik płynności finansowej, który utrzymuje się na drastycznie niskim poziomie". Już powyższe wskazuje, iż zaskarżona decyzja wykazuje cechy dowolności, naruszające zasady uznaniowego rozstrzygania w tego rodzaju prowadzonych sprawach. Tym samym Sąd stwierdza naruszenie w niniejszej sprawie przepisów proceduralnych zawartych w art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Z kolei naruszenie tych regulacji oraz przepisów art. 210 § 1, § 4 i § 5 wyżej omawianej ustawy Ordynacja podatkowa, powoduje możliwości uznania zaskarżonej decyzji jako wydanej zgodnie z art. 67 § 1 tejże ustawy. Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).