I SA/Bk 117/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp.k. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2018 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. zakwestionował zadeklarowane rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług P. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej powoływanej jako: "Spółka") za IV kwartał 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W sprawie ustalono, że w 2014 r. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W prowadzonej ewidencji zakupów za miesiąc grudzień 2014 r. Spółka zarejestrowała między innymi dwie fakturę z [...] października 2014 r. nr [...] wystawioną przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "kontrahent"). W fakturze tej jako przedmiot usługi wpisano: "zapłata częściowa za wykonanie utwardzenia terenu w P. zgodnie z umową z [...] października 2014 r." Przedmiotowa faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. W ocenie organu, wskazana faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z jej zapisów, została wystawiona tytułem wykonania prac polegających na utwardzeniu terenu w P.. Przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe wykazały jednak, że prace - opisane w umowie z [...] października 2014 r. (na którą wskazuje się w fakturze) - nie zostały wykonane. Do takiego stanowiska prowadzi ustalony stan faktyczny oparty między innymi o przeprowadzone w roku 2018 oględziny miejsca rzekomych prac i zestawienie opisu nieruchomości z dokumentacją przedstawiającą stan nieruchomości w roku 2013 i łatach późniejszych. Wykonania prac nie potwierdziły też podmioty dopytywane na tą okoliczność, tj. Spółka i jej kontrahent. Wobec stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") zasadnym było, zdaniem organu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanej faktury. Organ wskazał, że przedmiotem umowy z [...] października 2014 r. pomiędzy Spółką a jej kontrahentem było utwardzenie terenu w P. Zgodnie z umową utwardzenie terenu obejmowało następujące prace: 1. obrzeża ok 100 mb, 2. niwelacja terenu, 3. utwardzenie terenu – 5.220 m2, 4. rozbiórka podkładów betonowych 2.144 m2, 5. odgruzowanie powierzchni 1.212 m2, 6. podsypka i podkład pod dywanik asfaltowy 324 m3, 7. dywanik asfaltowy 3.440 m2, 8. odwodnienie terenu, 9. parking na samochody osobowe 8 stanowisk z kostki Bauma, 10. ciąg pieszo-jezdny koło portierni – 74 m2. W umowie zawarto następujące postanowienia: - prace wskazane w pkt 1-3 kontrahent miał wykonać zgodnie z dokumentacją techniczną zatwierdzoną przez Spółkę oraz zgodnie z określoną przez nią technologią; - przedmiot umowy miał być zrealizowany z materiałów dostarczonych przez kontrahenta; - przed zgłoszeniem do końcowego odbioru robót kontrahent powinien był przekazać Spółce wszelkie atesty, świadectwa i certyfikaty, dokumentację techniczno-ruchową, aprobaty techniczne wbudowanych wyrobów, wyposażenia i urządzeń oraz wszelkie inne dokumenty niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie; - kontrahent oświadczył, że jest uprawniony i posiada niezbędne kwalifikacje oraz odpowiedni potencjał wykonawczy do pełnienia realizacji umowy; - termin rozpoczęcia robót: [...] listopada 2014 r., termin zakończenia: [...] listopada 2014 r.; - kontrahent zobowiązał się wykonać prace z własnych materiałów, siłami własnymi oraz przy użyciu własnego sprzętu; - kontrahent zobowiązał się do każdorazowego zawiadamiania Spółki o konieczności wprowadzenia na budowę podwykonawcy części robót objętych umową; - kontrahent zobowiązał się do zasilenia zaplecza i placu budowy w media, rozprowadzenie mediów po placu budowy (energii elektrycznej, wody, kanalizacji); - kontrahent mógł zlecić wykonanie części robót podwykonawcom pod warunkiem, że posiadają oni kwalifikacje i sprzęt odpowiedni do ich wykonania. Zgodnie z § 6 umowy wynagrodzenie za wykonanie umowy miało wynieść 950.000 zł plus podatek VAT, a rozliczenie miało następować etapami. Na poczet umowy Spółka miała zapłacić zaliczkę w wysokości 760.000 zł, która miała zostać wykorzystana na zakup materiałów i wykonanie projektu architektonicznego. W załączniku nr 1 do umowy ponownie określono zakres robót do wykonania. Dodatkowo wskazano też prace związane z zagospodarowaniem terenu, tj. drogi dojazdowe, chodniki, trawniki według planu zagospodarowania. Przedmiotowa umowa była kilkukrotnie aneksowana. Miedzy innymi aneksem nr 1 z [...] października 2014 r. z zakresu płac zleconych wykreślono prace związane z zagospodarowaniem terenu; aneksem nr 3 z [...] listopada 2014 r. zmieniono datę zakończenia robót na [...] grudnia 2014 r., zaś aneksem nr 5 ponownie zmieniono datę zakończenia robót na [...] czerwca 2015 r. Prace opisane w ww. umowie miały być finansowane w ramach umowy pomiędzy P., a beneficjentem-Spółką. Celem projektu miał być zakup nieruchomości i wybudowanie infrastruktury, która miała służyć wdrożeniu technologii depolimeryzacji zużytych opon samochodowych. Przedmiotowa umowa została rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym pismem z [...] maja 2016 r. przez Regionalną Instytucję Finansującą Z. Agencję Rozwoju Regionalnego. Kontrola projektu, jak również złożona przez beneficjenta dokumentacja jednoznacznie potwierdziły zaprzestanie realizacji projektu. W toku postępowania Spółka twierdziła, że powyższa umowa została wykonana, a prace budowlane zostały zrealizowane przez kontrahenta (pismo Spółki z [...] października 2017 r. i pismo kontrahenta z [...] maja 2018 r.). Także kontrahent spółki w składanych wyjaśnieniach podtrzymywał stanowisko o wykonaniu prac wynikających z ww. umowy (vide: pisma z [...] grudnia 2017 r. i z [...] lutego 2018 r.). Zdaniem organu, przedstawione przez Spółkę i jej kontrahenta wyjaśnienia są niewiarygodne, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania prac opisanych w umowie. Organ wskazał m.in. na zbieżność wykonanych w czerwcu 2013 r. zdjęć z Google Street View, dotyczących nieruchomości, na której miały być realizowane sporne prace, z operatem szacunkowym sporządzonym według stanu z [...] października 2014 r. W operacie tym wskazano m.in., że: - teren działki przecina tor kolejowy, aktualnie wyłączony z obsługi szlakowej i częściowo zdemontowany, naniesienia obejmują nawierzchnie torową na podkładach drewnianych na tłuczniu, zdemontowana jest znaczna część szlaku; - na nieruchomości znajdują się pozostałości betonowych podpór rurociągu ciepłowniczego, ciepłociąg jest w całości zdemontowany; - na nieruchomości znajduje się budynek określony jako portiernia o powierzchni 50 m2, murowany, jednokondygnacyjny, obiekt znacznie zdewastowany; - na nieruchomości znajduje się budowla określona jako trafostacja wieżowa, budynek murowany, dwukondygnacyjny o powierzchni 24 m2, obiekt kompletnie zdewastowany; - na nieruchomości znajduje się budynek socjalno-biurowy, pierwotna powierzchnia 995 m2, w stanie trwałej ruiny, w znacznym stopniu rozebrany w celu odzysku złomu, zużycie kwalifikuje obiekt wyłącznie do rozbiórki; - na nieruchomości znajdują się pozostałości po odkrytej myjni płytowej żelbetowej, pozostałości zbiornika wód opadowych, pozostałości układu komunikacyjnego. Organ powołał się również na znajdujące się na płycie CD (w aktach sprawy) zdjęcia nieruchomości (z datą [...] marca 2016 r.), na której miały być wykonane kwestionowane prace budowlane. Zdaniem organu na ich podstawie niemożliwe jest potwierdzenie wykonania prac opisanych w przedmiotowej umowie. Ponadto w 2018 r. dwukrotnie przeprowadzano czynności oględzin spornej nieruchomości w P. W protokole oględzin z [...] stycznia 2018 r. stwierdzono m.in.: - teren nieruchomości stanowi obszar niezagospodarowany, częściowo pofałdowany, na którym usytuowane zostało w części środkowej działki wysypisko gruzu; - nieruchomość w większości porośnięta roślinnością trawiastą, a także drzewami i krzakami; - na nieruchomości znajduje się zniszczona, nieużywana owalna budowla betonowa o wysokości nieprzekraczającej 2 m; - bezpośrednio od bramy wjazdowej od ul. [...] biegnie stara, zniszczona, nieużytkowana droga wewnętrzna, zbudowana w całości z płyt betonowych; - bezpośrednio przy bramie wjazdowej znajduje się nieużytkowany budynek murowany o powierzchni do 50 m2. Z kolei w toku kolejnych oględzin przeprowadzonych [...] lipca 2018 r. stwierdzono między innymi: - teren działki posiada różne nawierzchnie, w większości nawierzchnie gruntową, miejscami z nierównościami, porośniętą w większości trawą, samosiejkami drzew i krzewów oraz drzewostanem liściastym; - w środkowej części działki znajdują się zniszczone nawierzchnie betonowe m.in. po dawnych ciągach komunikacyjnych, zaczynają się cne bezpośrednio od wjazdu z ul. [...] w głąb działki, skąd prostopadłe odchodzą dwa ciągi komunikacyjne, na końcu których znajduje się duży, zniszczony, zdewastowany plac betonowy o wymiarach kilkuset metrów kwadratowych, stan zdewastowania opisanych ciągów komunikacyjnych wskazuje, że powstały dużo wcześniej niż przed zakupem nieruchomości przez Spółkę; - na nieruchomości znajdują się pozostałości podpór betonowych pod rurociąg ciepłowniczy; - na nieruchomości znajduje się parterowy budynek portierni oraz zdewastowana owalna budowla; - na terenie działki znajduje się dół - były zbiornik wód opadowych, w większości zarośnięty, z utrudnionym bezpośrednim dostępem. W treści obu protokołów znalazły się uwagi, że na przedmiotowym terenie nie stwierdzono wykonania prac inwestycyjno-budowlanych. Organ kierował do Spółki wezwania m.in. do przedstawienia dowodów, które potwierdziłyby wykonanie prac utwardzenia terenu przez kontrahenta, jednak Spółka takich dowodów nie przedstawiła. Ponadto kilkakrotnie kierowano do Spółki wezwania ze sprecyzowanymi pytaniami dotyczącymi okoliczności i szczegółów prac. Spółka wskazywała m.in., że: zleceniobiorca wykonał pełen zakres prac wynikających z umowy a odbiór poszczególnych etapów został potwierdzony protokołami częściowego odbioru; prace związane z zakresem zamówienia przeprowadzono na terenie całej inwestycji; Spółka nie posiada stosownych projektów technicznych i architektonicznych, dokumentacji podwykonawczej, informacji czy prace były realizowane przez podwykonawców. Spółka przedstawiła natomiast m.in. protokoły częściowego odbioru robót, dokumentację ofertową, aneksy i umowę z [...] października 2014 r. Nie przedstawiła jednak dokumentów, o które organ występował w wezwaniach, ani też innych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie prac utwardzenia terenu. Organ kierował również do kontrahenta Spółki wezwania do wyjaśnień dotyczących realizacji prac objętych umową z [...] października 2014 r. i związanych z utwardzeniem terenu. Kontrahent wskazywał, że: utwardzenie terenu zlecono firmom zewnętrznym; prace zostały wykonane na terenie całej działki; kontrahent nie posiada części dokumentacji związanej z wykonaniem prac budowlanych na rzecz Spółki; prace związane z utwardzeniem terenu były wykonywane na całej nieruchomości, były odbierane etapami. Kontrahent przedłożył: umowę z [...] października 2014 r. z aneksami, faktury wystawione na rzecz Spółki i protokoły częściowego odbioru robót, faktury wystawione na rzecz kontrahenta przez: A. Sp. z o.o. (z [...] października 2014 r., tytułem: "zapłata częściowa za wykonanie robót drogowych w P."), V. Sp. z o.o. (dwie faktury z [...] października 2014 r. tytułem: "przygotowanie terenu pod utwardzenie terenu zakładu utylizacji w P." i "utwardzenie terenu w P. teren zakładu utylizacji odpadów"), V. Sp. z o.o. (dwie faktury z [...] października 2014 r. tytułem: "inwentaryzacja dróg i zieleni P. zakład recyklingu" i "inwentaryzacja budynków wraz z koncepcją zagospodarowania terenu P. zakład recyklingu"). Dołączono też kserokopie wyciągów z rachunku bankowego, gdzie odnotowano płatności na rzecz Spółek A. Do trzech powyższych spółek tj. A., V. organ skierował wezwania do złożenia wyjaśnień, żaden z podmiotów jednak nie odebrał wezwania. Odnośnie trzech ww. spółek organ poczynił następujące ustalenia: - [...] października 2016 r., V. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT; spółka w roku 2014 i w latach późniejszych nie składała informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, które świadczyłyby o zatrudnieniu osób fizycznych; - A. Sp. z o.o. - wskazany przez nią adres siedziby mieścił się w wirtualnym biurze, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w roku 2017, w roku 2014 spółka składała informacje o dochodach i pobranych zaliczkach za jednego pracownika; - V. Sp. z o.o. nie składała wniosku rejestracyjnego w podatku VAT, spółka złożyła pierwszą deklarację za IV kwartał 2016 r.; spółka nie składała informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, które świadczyłyby o zatrudnieniu osób fizycznych. W opinii organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że kontrahent Spółki nie wykonał prac utwardzenia terenu, które opisane zostały w spornej umowie. Fakt braku prac zweryfikowano w oparciu o ustalony stan nieruchomości w latach 2013-2018. Porównanie tego, co znajdowało się na nieruchomości w roku 2013 i 2014 z jej stanem w roku 2018 wyklucza realizacje prac w postaci budowy chodników, ciągów pieszo-jezdnych, parkingów. Na nieruchomości pozostały stare płyty betonowe, usypiska gruzu. Brak też znamion działań polegających na niwelacji terenu, czy jego odwodnieniu. Dodatkowo w sprawie Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac. Skutku takiego nie odniosły też wezwania kierowane do jej kontrahenta. Organ zauważył też, że żadna ze spółek nie wymieniła z imienia i nazwiska choćby jednej osoby wykonującej kwestionowane prace, nie wskazała jakim sprzętem rzekome prace miały być wykonane, w jakim czasie wykonano kolejne etapy prac i co w ich ramach zrobiono. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że Spółka miała wiedzę, że na będącej jej własnością nieruchomości w P. kontrahent nie wykonał prac opisanych w umowie z [...] października 2014 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. W skardze podniesiono naruszenie: 1. art. 10 i 11 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) poprzez brak realizacji zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy (spółka kontrolowana) oraz zasady przyjaznej interpretacji przepisów - ustawy o podatku od towarów i usług 2. art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez uznanie za słuszne i dopuszczalne prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres przekraczający ustawowy limit dni roboczych, kiedy to organy mogą kontrolować tego przedsiębiorcę w jednym roku kalendarzowym (ponad 11 miesięcy); w ocenie kontrolowanego art. 93 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") nie stosuje się w tym przypadku; 3. w związku zaś z art. 94 ustawy o KAS: - art 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p." poprzez selektywne zgromadzenie materiału dowodowego - z wyłączeniem dowodów świadczących o braku podstaw do uznania kwestionowanych faktur za fikcyjne; - art. 193 § 6 o.p. poprzez brak wykazania nieprawidłowości oraz nierzetelności prowadzonych ksiąg; - art. 181 w zw. z art 191, 192 o.p. poprzez brak przesłuchania świadków w ramach postępowania, m.in. członków zarządu i pracowników kontrahenta Spółki; - art. 123 § 1 i art. 178 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zadawania pytań przez stronę świadkom; - art. 180 i 181 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia oczywistych (przy robotach budowlanych) dowodów w postaci: oględzin, dowodu z dokumentu prywatnego w postaci zdjęć, na których widniałyby wykonane elementy robót budowlanych oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie robót budowlanych i architektonicznych na okoliczność stwierdzenia rzeczywistej realizacji czynności w ramach inwestycji oraz sprawdzenia czy roboty opisywane przez kontrolowanego zostały faktycznie wykonane; - art. 290 § 5 w zw. z art. 193 o.p. poprzez brak wskazania, w jakim zakresie księgi są nierzetelne i wadliwe, o czym mowa w sentencji protokołu; - art. 86 ust. 1, art. 88, art. 106m u.p.t.u. poprzez nieprawidłową interpretację przepisów i uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie stanowią podstawy do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; - art. 2a o.p. poprzez brak rozstrzygania wątpliwości co do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na korzyść podatnika, a także możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a u.p.t.u.; - art. 200a o.p. poprzez nieuprawnione postanowienie ww. organu z [...] stycznia 2019 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej w trybie art. 200a § 1 pkt 2 o.p., tj. o przeprowadzenie rozprawy podatkowej (określonej w art. 200a-220d o.p.) przed organem (działającym jako organ odwoławczy), dzięki której to rozprawie miały zostać rozstrzygnięte wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentem a Spółką za IV kwartał 2014 r.; w szczególności naruszenie art. 200a § 3 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy; - art. 197 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia z [...] stycznia 2019 r. przez tut. organ i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (specjalisty) z zakresu rachunkowości. Mając na uwadze podniesione zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ, który wydał zaskarżony akt. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z 17 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej również jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena rzetelności wystawionej dnia [...].10.2014 r. faktury VAT przez Spółkę R. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej tytułem wykonania prac, polegających na utwardzeniu terenu w P. (zapłata częściowa). W ocenie Sądu, prawidłowo organy orzekające w niniejszej sprawie ustaliły stan faktyczny w sprawie, uznając, że prace, o których mowa w umowie z dnia [...] października 2014 r nie zostały wykonane. Powyższe musiało prowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedłożonej faktury, niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze, że skarga przede wszystkim koncentruje się na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżący podaje bowiem szereg argumentów, które mają przemawiać za rzetelnością spornej faktury i innych faktur wystawionych przez Spółkę R. Sp. z o.o. oraz kwestią dołożenia przez niego należytej staranności w transakcjach z tą spółką. Tym samym, zarzuty skarżącego, w swojej istocie, kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego. W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem rozważenia podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 o.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co - wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie została pozbawiona swoich praw, a dostęp do akt był zachowany. W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 o.p. Gromadzenie materiału dowodowego w sprawie przez organ celno-skarbowy związane było z próbą odpowiedzi na pytanie czy faktycznie doszło do wykonania prac budowlanych opisanych w umowie z dnia [...].10.2014 r., kilkukrotnie zresztą aneksowanej (utwardzenie terenu w P., ul. [...], woj. Z.; zakres prac precyzyjnie został wskazany w umowie). Organ swoją ocenę stanu faktycznego oparł na: 1) wyciągu z operatu szacunkowego nieruchomości, gdzie miały być wykonane kwestionowane prace. Autor operatu, dokonał oględzin nieruchomości i ją opisał według stanu z dnia [...].10.2014 r. W dokumencie, części 4.3.2 "Opis nieruchomości wg stanu na dzień [...].10.2014. Stan zagospodarowania i jego ocena", podano między innymi: (-) teren działki przecina tor kolejowy, aktualnie wyłączony z obsługi szlakowej i częściowo zdemontowany, naniesienia obejmują nawierzchnie torową na podkładach drewnianych na tłuczniu, zdemontowana jest znaczna część szlaku; (-) na nieruchomości znajdują się pozostałości betonowych podpór rurociągu ciepłowniczego, ciepłociąg jest w całości zdemontowany; (-) na nieruchomości znajduje się budynek określony jako portiernia o powierzchni 50m. murowany, jednokondygnacyjny, obiekt znacznie zdewastowany; (-) na nieruchomości znajduje się budowla określona jako trafostacji a wieżowa, budynek murowany, dwukondygnacyjny o powierzchni 24m², obiekt kompletnie zdewastowany; (-) na nieruchomości znajduje się budynek socjalno-biurowy, pierwotna powierzchnia 995m², w stanie trwałej ruiny, w znacznym stopniu rozebrany w celu odzysku złomu, zużycie kwalifikuje obiekt wyłącznie do rozbiórki; (-) na nieruchomości znajdują się pozostałości po odkrytej myjni płytowej żelbetowej, pozostałości zbiornika wód opadowych, pozostałości układu komunikacyjnego. Według operatu ogólny stan techniczny nieruchomości określono jako zły, nieruchomość zaniedbana, częściowo zarośnięta zielenią antropogeniczną. Do operatu dołączono dokumentacje zdjęciową., 2) zdjęciach z programu "Google Street View“, wykonane w czerwcu 2013 r., (pobrane ze strony internetowej www..google.pl/maps), dotyczące nieruchomości położonej w P. na rogu ulic [...] oraz ul. [...], na której miały być zrealizowane kwestionowane prace, 3) dokumentacji zdjęciowej nieruchomości gdzie miały być wykonane kwestionowane prace budowlane. Na zdjęciach znajduje się data [...].03.2016 r. W oparciu o przedmiotowe zdjęcia nie sposób jest potwierdzić wykonania prac opisanych w umowie z dnia [...].10.2014 r. Na zdjęciach nie widać obrzeży, dywaników asfaltowych, parkingu ośmiostanowiskowego czy ciągu pieszo jezdnego koło portierni. Na zdjęciach widoczne są składowiska gruzu. (por. tom II akt administracyjnych, karta 46/3 płyta CD), 4) dwukrotnie przeprowadzonych czynnościach oględzin nieruchomości w P.. W protokole pierwszych oględzin z dnia [...].01.2018 r. stwierdzono między innymi: (-) teren nieruchomości stanowi obszar niezagospodarowany, częściowo pofałdowany, na którym usytuowane zostało w części środkowej działki wysypisko gruzu, (-) nieruchomość w większości porośnięta roślinnością trawiastą, a także drzewami i krzakami; (-) na nieruchomości znajduje się zniszczona, nieużywana budowla betonowa o wysokości nieprzekraczającej 2m, (-) bezpośrednio od bramy wjazdowej od ul. [...] biegnie stara, zniszczona, nieużytkowana droga wewnętrzna, zbudowana w całości z płyt betonowych; (-) bezpośrednio przy bramie wjazdowej znajduje się nieużytkowany budynek murowany o powierzchni do 50m². W protokole oględzin zawarto podsumowanie: "W trakcie przeprowadzonych oględzin nie stwierdzono jakichkolwiek znamion wskazujących na prowadzenie prac inwestycyjno-budowlanych na terenie przedmiotowej nieruchomości gruntowej." W toku czynności oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która potwierdza przedstawiony opis nieruchomości. W toku kolejnych oględzin przeprowadzonych w dniu [...].07.2018 r. stwierdzono między innymi: (-) teren działki posiada różne nawierzchnie, w większości nawierzchnie gruntową, miejscami z nierównościami, porośniętą w większości trawą, samosiejkami drzew i krzewów oraz drzewostanem liściastym; (-) w środkowej części działki znajdują się zniszczone nawierzchnie betonowe m.in. po dawnych ciągach komunikacyjnych, zaczynają się one bezpośrednio od wjazdu z ul. [...] w głąb działki, skąd prostopadle odchodzą dwa ciągi komunikacyjne, na końcu których znajduje się duży, zniszczony, zdewastowany plac betonowy o wymiarach kilkuset metrów kwadratowych, stan zdewastowania opisanych ciągów komunikacyjnych wskazuje, że powstały dużo wcześniej niż przed zakupem nieruchomości przez Skarżącą; (-) na nieruchomości znajdują się pozostałości podpór betonowych pod rurociąg ciepłowniczy; (-) na nieruchomości znajduje się parterowy budynek portierni oraz zdewastowana owalna budowla; (-) na terenie działki znajduje się dół - były zbiornik wód opadowych, w większości zarośnięty, z utrudnionym bezpośrednim dostępem. Z protokołu oględzin: "W trakcie prowadzonych oględzin nie stwierdzono wykonania przez R. sp. z o.o.: 199 mb obrzeży, 3440 m2 dywaników asfaltowych, 324m3 podsypki i podkładów pod dywaniki asfaltowe, parkingu na 8 stanowisk na samochody osobowe wykonanych z kostki Bauma, 74 m2 ciągu pieszo jezdnego koło portierni, 5220 m2 utwardzenia terenu, niwelacji terenu, 2144 m2 rozbiórki podkładów betonowych. W trakcie przeprowadzonych oględzin nie stwierdzono jakichkolwiek znamion wskazujących na prowadzenie przez R. na terenie nieruchomości prac związanych z: odgruzowaniem terenu, odwodnieniem terenu.", 5) oceny zestawienia dokumentacji fotograficznej z roku 2013, opisu nieruchomości zawartego w operacie z października 2014 r., dokumentacji fotograficznej z marca 2016 r. oraz opisu nieruchomości z roku 2018 r., co prowadzić musi do wniosku, iż stan nieruchomości nie uległ na przestrzeni lat zmianie o prace budowlane opisane w umowie, 6) braku odpowiedzi na wezwania kierowane do Skarżącej o przedstawienie dowodów, które potwierdziłyby wykonanie prac utwardzenia terenu przez Spółkę R. Skarżąca dokumentacji takiej nie przedstawiła. Do Spółki skierowano (-) wezwanie z dnia [...].09.2017 r., w którym zwrócono się między innymi o podanie na czym polegały prace wykonane przez R., poproszono o wskazanie poszczególnych etapów prac ze wskazaniem okresów kiedy były wykonane, na jakiej części nieruchomości je realizowano, w jaki sposób dokonano weryfikacji stanu faktycznego z protokołami częściowego wykonania prac., (-) ponowne wezwanie skierowano do Spółki [...].10.2017 r., (-) ponowne wezwanie skierowano do Spółki [...].11.2017 r. Wezwań nie odebrano., 7) oceny korespondencji prowadzonej pomiędzy organem i Skarżącą: (-) Spółka w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...].09.2017 r. podała: jak przebiegało postępowanie ofertowe przed zawarciem umowy; "Zleceniobiorca wykonał pełen zakres prac wynikających z umowy a odbiór poszczególnych etapów został potwierdzony protokołami częściowego odbioru. [...] Prace związane z zakresem zamówienia przeprowadzono na terenie całej inwestycji." (-) wezwaniem z dnia [...].01.2018 r. organ zwrócił się między innymi o podanie przyczyn zaniechania inwestycji i wyjaśnienie czy planowana jest jej kontynuacja., (-) w odpowiedzi pismem z dnia [...].02.2018 r. Spółka podała, że wstrzymanie inwestycji miało związek z uchyleniem decyzji środowiskowej, która warunkowała prowadzenie inwestycji na nieruchomości. Kontynuacja inwestycji w P. jest niemożliwa., (-) kolejnym wezwaniem z dnia [...].03.2018 r. organ zwrócił się między innymi o: (-) przedłożenie dowodów (np. dokumentacji fotograficznej) potwierdzających wykonanie robót utwardzenia terenu określonych w umowie z dnia [...].10.2014 r. ze Spółką R.. Poproszono o przedłożenie dowodów odrębnie dla każdej z prac budowlanych. Do wezwania dołączono mapę nieruchomości i wezwano do: zaznaczenia na niej miejsc wykonania poszczególnych prac, wskazania etapów prac oraz dat w jakich były one realizowane, przedłożenie dokumentacji opisanej w umowie z dnia 20.10.2014 r., która miała być przedstawiona przez Spółkę R. Spółce P. przed i po wykonaniu prac, tj. projektów technicznych i architektonicznych, dokumentacji podwykonawczej wskazanej w punkcie 6 umowy, wyjaśnienia czy Spółka R. korzystała z usług podwykonawców oraz dalszych podwykonawców. (-) w odpowiedzi na powyższe wezwanie podano: Spółka nie posiada stosownych projektów technicznych i architektonicznych, Spółka nie posiada dokumentacji podwykonawczej, Spółka nie posiada informacji czy prace były realizowana przez podwykonawców. Do odpowiedzi na wezwanie przedstawiono m.in. protokoły częściowego odbioru robót, dokumentację ofertową, aneksy i umowę z dnia [...].10.2014 r. Nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu, o który wystąpił w wezwaniu organ, ani żadnego innego, który potwierdziłby wykonanie prac utwardzenia terenu., 8) oceny korespondencji prowadzonej ze Spółką R., (-) organ zwrócił się o złożenie wyjaśnień przez Spółkę. Wyjaśnienia miały dotyczyć realizacji prac objętych umową z dnia [...].10.2014 r. i związanych z utwardzeniem terenu. Pismem z dnia [...].09.2017 r. wezwano Spółkę R. między innymi do: (-) opisania poszczególnych etapów prac i miejsca ich wykonania, (-) danych personalnych osób nadzorujących prace, (-) wskazania jaki sprzęt był wykorzystany do prac, czyją był własnością i kto go obsługiwał, (-) jeśli prace były zlecone podwykonawcom zwrócono się o przedstawienia związanej z tym dokumentacji, tj. faktur, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych. Pismem z dnia [...].10.2017 r. Spółka wyjaśniła, że "osoba odpowiedzialna przebywa za granicą", odpowiedź zostanie udzielona w późniejszym terminie. Pismem z dnia [...].11.2017 r. ponownie wezwano ww. Spółkę do złożenia wyjaśnień w opisanym wyżej zakresie. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że udzieli informacji w późniejszym terminie. W piśmie, które wpłynęło do organu w dniu [...].12.2017 r. Spółka poinformowała: (-) utwardzenie terenu zlecono firmom zewnętrznym - nie podano nazw tych podmiotów, (-) prace zostały wykonane na terenie całej działki, (-) do wyjaśnień dołączono: umowę z [...].10.2014 r. z aneksami, faktury wystawione na rzecz P. i protokoły częściowego odbioru robót. Pismem z dnia [...].01.2018 r. wezwano Spółkę R. do: (-) przedstawienia dokumentacji zdawczo-odbiorczej prac związanych z utwardzeniem terenu, (-) wskazanie podwykonawców oraz wszelkiej dokumentacji, która potwierdziłaby fakt współpracy, (-) szczegółowego opisania prac, etapów, terminów kiedy je realizowano, miejsc ich wykonania, (-) wskazania osób które prace te wykonywały, (-) wskazania sprzętu wykorzystanego do przedmiotowych prac. Pismem z dnia [...].02.2018 r. ponownie wezwano Spółkę do wyjaśnień w opisanym wyżej w punkcie 3) zakresie. Pismem z dnia [...].02.2018 r. Spółka R. między innymi wyjaśniła: (-) nie posiada części dokumentacji związanej z wykonaniem prac budowlanych na rzecz P., w jej posiadaniu jest były pracownik Spółki, (-) prace związane z utwardzeniem terenu były wykonywane na całej nieruchomości, były odbierane etapami. Do wyjaśnień dołączono: faktury wystawione na rzecz R. przez Spółki: A. sp. z o.o., faktura z dnia [...].10.2014 r. tytułem: zapłata częściowa za wykonanie robót drogowych w P., V. sp. z o.o., dwie faktury, obie z [...].10.2014 r. tytułem: "przygotowanie terenu pod utwardzenie terenu zakładu utylizacji w P." i "utwardzenie terenu w P. teren zakładu utylizacji odpadów', V. sp. z o.o" dwie faktury z [...].10.2014 r. tytułem: "inwentaryzacja dróg i zieleni P. zakład recyklingu i inwentaryzacja budynków wraz z koncepcją zagospodarowania terenu P. zakład recyklingu". Do ww. faktur dołączono kserokopie wyciągów z rachunku bankowego, gdzie odnotowane są płatności na rzecz Spółek A. Przedstawionym przez Spółkę R. opisanym fakturom nie towarzyszyły jakiekolwiek wyjaśnienia Spółki. W związku z powyższym organ skierował do Spółek: A., V. i V. wezwania do złożenia wyjaśnień związanych z rzekomym wykonaniem prac na rzecz Spółki R. na nieruchomości będącej własnością Skarżącej w P.. Żaden z podmiotów nie odebrał wezwania. Organ ustalił, że: (-) Sp. z o.o. V. została wykreślona z rejestru podatników VAT [...].10.2016 r. - jako podstawę wskazano wątpliwe istnienie. Spółka ta nie odpowiadała na wezwania urzędu skarbowego wysyłane w lipcu i wrześniu 2016 r. Spółka w roku 2014 (i latach późniejszych) nie składała informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, które świadczyłyby o zatrudnieniu osób fizycznych. (-) wobec Spółki z o.o. A. ustalono, że wskazany przez nią adres siedziby mieścił się w wirtualnym biurze. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w roku 2017 - z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem oraz w związku z faktem, iż nie składała przez kolejne 6 miesięcy deklaracji (od czerwca 2016 r.). W roku 2014 Spółka A. składała informacje o dochodach i pobranych zaliczkach za jednego pracownika. (-) Spółka V. nie składała wniosku rejestracyjnego w podatku VAT, Spółka złożyła pierwszą deklarację za IV kwartał 2016 r. Spółka nie składała informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodów}' od osób fizycznych, które świadczyłyby o zatrudnieniu osób fizycznych., 9) oceny korespondencji ze Spółką R. Wezwaniem z dnia [...].03.2018 r. zwrócono się o: (-) przedstawienie dokumentów dotyczących rozliczenia ze Spółką P. w związku z rzekomym wykonaniem prac utwardzenia terenu, (-) przedstawienie dowodów wykonania prac utwardzenia terenu, (-) opisania na czym polegały prace budowlane, (-) przedstawienia wszelkiej związanej z pracami dokumentacji, (-) wskazanie osób wykonujących prace i wykorzystanego przy nim sprzętu, (-) wskazania wszelkich danych związanych ze zleceniem prac podwykonawcom, dokumentacji w tym zakresie, wskazania osób reprezentujących te podmioty oraz wykonujących prace, (-) podanie danych K. T. - osoby wskazanej przez Spółkę R. jako osoba posiadająca cześć dokumentacji związanej z rzekomym wykonaniem prac utwardzenia terenu w P. Spółka R. na przedmiotowe wezwanie nie odpowiedziała. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, ocena Sądu w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być jednoznaczna. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób zupełny i profesjonalny, bezsprzecznie wykazał, że Spółka R. nie wykonała prac utwardzenia terenu, które opisane zostały w umowie zawartej ze Spółką P. Fakt braku prac zweryfikowano w oparciu o ustalony stan nieruchomości w latach 2013 – 2018, porównanie tego co znajdowało się na nieruchomości w roku 2013 i 2014 z jej stanem w roku 2018 wyklucza realizacje prac w postaci budowy chodników, ciągów pieszo jezdnych, parkingów. Na nieruchomości pozostały stare płyty betonowe, usypiska gruzu. Brak jest też znamion działań polegających na niwelacji terenu, czyjego odwodnieniu. Dodatkowo w sprawie zwrócono się do Skarżącej o przedstawienie jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac - dowodów takich nie przedstawiono. Identyczny skutek odniosły wezwania kierowane do Spółki R.. Zauważyć też należy, że żadna ze Spółek nie wymieniła z imienia i nazwiska choćby jednej osoby wykonującej kwestionowane prace, nie wskazała jakim sprzętem rzekome prace miały być wykonane, w jakim czasie wykonano kolejne etapy prac i co w ich ramach zrobiono. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać stanowisko organu za w pełni prawidłowe i wskazać co następuje. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny, brak podnoszonej w skardze selektywności zgromadzonych dowodów, ale też przestrzeni do stawiania dalszych pytań. W ocenie Sądu brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem zbadania rzetelności prowadzonych przez Spółkę rejestrów zakupów. W oparciu o art. 193 § 4 o.p. w niniejszej sprawie dokonano zgodnego z prawem i obowiązującymi zasadami zbadania rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy w świetle przedstawionych dokumentów księgi rachunkowe podatnika można uznać za nierzetelne w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W tym zakresie organ miał pełne kompetencje do dokonania własnych ustaleń. Zarzut naruszenia art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 o.p. był również niezasadny. Za nierzetelne uznane zostały prowadzone przez Skarżąca księgi w zakresie w jakim ewidencjonowały kwestionowane faktury, czego wyraz dał organ w wydanych rozstrzygnięciach. W sprawie nie zachodziły zatem wątpliwości w tym zakresie uzasadniające sięganie po wiadomości specjalne. Również zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. jest bezpodstawny W uzasadnieniu skargi Skarżąca formułuje zarzut, iż rozstrzygnięcie w sprawie oparto na podstawie krótkiej korespondencji z kilkoma podmiotami gospodarczymi i oględzinach dokonanych przez osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej w zakresie robót budowlanych. Rację ma organ, podkreślając, że w sprawie dwukrotnie przeprowadzono oględziny nieruchomości, gdzie kwestionowane prace miały być wykonane. To w wyniku oględzin ustalono stan nieruchomości, opisano co się na niej znajduje, stopień jej zagospodarowania i istniejącą infrastrukturę. Wobec faktu, że w sprawie pozyskano materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu nieruchomości w łatach 2013, 2014 i 2016 możliwe było zbadanie czy na przedmiotowej nieruchomości wykonano prace budowlane tytułowane jako utwardzenie terenu, a opisane w umowie z dnia [...].10.2014 r. Organ też zasadnie zwraca uwagę, że przeprowadzone czynności oględzin stanowią istotny, ale nie jedyny element materiału dowodowego. Zwrócić należy też uwagę na to, że prace opisane w umowie z dnia [...].10.2014 r. nie mają wysokospecjalistycznego charakteru, a więc do stwierdzenia czy zostały wykonane czy nie, nie jest potrzebny biegły z zakresu budownictwa. Spółki do których zwracał się organ, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiły dowodów potwierdzających wykonanie prac, co stanowi istotną okoliczność w ocenie całokształtu materiału dowodowego. Brak rzeczowych wyjaśnień w tym zakresie pozostaje w zgodności z ustaleniami dokonanymi bezpośrednio na nieruchomości. Błędnie w skardze stawia się tezę, iż wpływ na decyzję miał fakt rozwiązania umowy o dofinansowanie inwestycji przez PARP. Okoliczność ta, co najwyżej może tłumaczyć przyczyny odstąpienia od wykonania prac budowlanych. Weryfikacji w sprawie podlegała natomiast kwestia, czy kwestionowane faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Kluczowe w tej kwestii były czynności wykonane bezpośrednio na miejscu, gdzie przedmiotowe prace miały być realizowane, a następnie porównanie stanu nieruchomości z dokumentacją, która opisuje jej stan w roku 2014 i 2016. Zarzut naruszenia art. 180 i 181 o.p. jest również bezzasadny, a oględziny były przeprowadzone wbrew zarzutom skargi. Chybiony jest też argument Spółki, iż "organ zinterpretował dowód z dokumentu w postaci dziennika budowy jako nadrzędny w tej sprawie." Strona dowodu w postaci dziennika budowy nie przedstawiła w sprawie - nie był on więc przedmiotem analizy. Skarżąca uznała za błąd przyjęcie jako dowodu zdjęć ze strony internetowej przedstawiających nieruchomość kontrolowanego. Organ zasadnie wskazuje, że w oparciu o art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W oparciu o ten przepis za dowód uznano zdjęcia ze strony internetowej. Nie sposób przy tym uznać, iż zdjęcia te powstały w celu zafałszowania dokumentowanej rzeczywistości. W ocenie Sądu w sprawie nie zaszły przesłanki do przeprowadzenia rozprawy zarówno te z urzędu jak i na wniosek strony postępowania, o których mowa w art. 200a o.p. Materiał dowodowy, co często się nie zdarza w tej kategorii spraw, w sposób wybitnie klarowny przedstawia cała sytuację, a Skarżąca, takie jest wrażenie Sądu, kwestionuje wszystkie poczynania procesowe organu, nie korzystając z czynnego udziału w postępowaniu i nie wskazując na argumenty, które dałyby podstawę do uznania racjonalności odmiennego stanowiska w sprawie. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2a o.p. z uwagi na brak wątpliwości zarówno w sferze ustaleń faktycznych jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Należy też podkreślić, że zarzuty naruszenia przez organy ustawy – Prawo przedsiębiorców muszą zostać uznane za bezpodstawne z uwagi na brak zastosowania wskazanych w skardze przepisów tej ustawy do przeprowadzonej kontroli celno-skarbowych (por. art. 93 ustawy o KAS, zgodnie z którym do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy - Prawo przedsiębiorców). Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego. Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na zakończenie Sąd pragnie stwierdzić, że wniosek o zobowiązanie organu podatkowego przez Sąd do uzupełnienia pisma z 22.03.2019 r. o stanowisko do wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych złożony przy piśmie z dnia 17 kwietnia 2019 r. jest bezzasadny. Organ przedstawił swoje stanowisko, które jest wyczerpujące. Argumenty Skarżącego pozostają poza osią sporu, a dokument "odpowiedź na skargę" organu nie jest przedmiotem skargi, a jedynie stanowiskiem, które może w niezadowalający sposób dla profesjonalnego pełnomocnika, ale przedstawia stanowisko organu co do wniesionych zarzutów. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).