I SA/Bk 1199/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 11 lipca 2014 r. Gmina Miasto S. (dalej powoływana także jako skarżąca Gmina, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej powoływana jako u.p.t.u.). Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest miastem na prawach powiatu i jednocześnie gminą wykonującą zadania powiatu. Wnioskodawca planuje dokonanie zamiany nieruchomości będących w gminnym zasobie nieruchomości na nieruchomości należące do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa. Organem Wnioskodawcy uprawnionym do zawarcia umowy jest Prezydent Miasta, zaś reprezentującym Skarb Państwa na podstawie art. 4 ust. 9 i 9b¹ ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest starosta (należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu) wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Celem planowanej zamiany jest pozyskanie nieruchomości Skarbu Państwa na cele budowy pasa startowego lotniska lokalnego w miejscowości S. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w rejonie lotniska w miejscowości S., zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 kwietnia 2014 r. (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 13 maja 2014 r., poz. 1915), nieruchomości objęte planowaną zamianą położone są w konturze wyznaczającym teren lotniska, jak również w konturach obszarów projektowanych dróg i placów publicznych. Gmina Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest osobą prawną co wynika z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jednakże w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą dokonana w ramach podmiotowości prawno-podatkowej gminy, stanowi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawę towarów? Zdaniem Wnioskodawcy, planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a nim nie będzie stanowić opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, ponieważ - zgodnie ze sformułowaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definicją dostawy towarów - dla spełnienia przesłanki "rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru, inaczej mówiąc, winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym, przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie spełniony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości przed dokonaniem cywilnoprawnej czynności zamiany są we władaniu podatnika VAT - Wnioskodawcy. W wyniku zamiany nadal pozostaną przy tym samym podatniku. Projektowana zamiana nieruchomości doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Prezydent Miasta rozporządza towarem (nieruchomością) w imieniu Wnioskodawcy oraz w imieniu Skarbu Państwa. W wydanej [...] października 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, wskazując na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że co do zasady opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Umowa zamiany jest umową wzajemną bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle u.p.t.u. traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że zakres opodatkowania tym podatkiem wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze. Wskazując na przepisy ustaw o samorządzie gminnym, samorządzie powiatowym oraz gospodarce nieruchomościami, Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie prezydent występuje w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa. Zatem prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa w powiecie - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich. Powyższe skutkuje tym, że miasto na prawach powiatu (jako podatnik podatku od towarów i usług), które jest reprezentowane przez ww. prezydenta, władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, nie może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Owszem, miasto włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nie nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych. Mając na uwadze powyższe rozważania, Organ stwierdził, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę czynność dostawy nieruchomości w ramach zamiany - wbrew jego twierdzeniom - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powyższe wynika z faktu, że zamiana nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną, której przedmiotem - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są towary. W wyniku tej czynności z jednej strony nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel - z Miasta na Skarb Państwa, z drugiej - ze Skarbu Państwa na Miasto. Powierzenie Wnioskodawcy - na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - obowiązku gospodarowania nieruchomościami, które wcześniej zbędzie na rzecz Skarbu Państwa, nie wyłącza ww. skutków podatkowych transakcji. Co prawda Wnioskodawca nadal będzie gospodarowała tymi samymi nieruchomościami, jednak już na podstawie innego tytułu prawnego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Gmina złożyła do Sądu skargę, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a skarżącą Gminą dokonana w ramach podmiotowości prawnopodatkowej Skarżącej stanowi opodatkowaną VAT dostawą towarów. Zdaniem skarżącej Gminy, planowana zamiana nieruchomości nie będzie stanowić opodatkowanej VAT dostawy towarów, ponieważ zgodnie ze sformułowaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definicją dostawy towarów, dla spełnienia przesłanki "rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarem (nieruchomością). Winno zatem nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Natomiast w rozpatrywanym stanie faktycznym, przy zamianie nieruchomości warunek ten nie zostanie spełniony. Przed dokonaniem zamiany nieruchomości są we władaniu podatnika VAT - Skarżącej. Stwierdziła, że w wyniku zamiany nadal pozostaną przy tym samym podatniku. Projektowana zamiana nieruchomości doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych na gruncie prawa cywilnego, ale w aspekcie prawa podatkowego taka transakcja nie powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Gmina zaznaczyła, że jest miastem na prawach powiatu, a zatem Prezydent Miasta rozporządza towarem (nieruchomością) w imieniu Skarżącej oraz w imieniu Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy uznania za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zamiany nieruchomości dokonywanej miedzy Gminą Miastem S. (będącą miastem na prawach powiatu), a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, który w transakcji działa jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, co należy podkreślić, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). Jednocześnie w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. doprecyzowano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz w pkt 1 do 7 wymieniono czynności, które stanowią dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wśród nich nie wymieniono zamiany nieruchomości, co oznacza, że do tej czynności mają zastosowanie ogólne wymogi przewidziane dla dostawy towarów, wśród których najistotniejsze nie jest jednak zachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa, lecz rozporządzanie towarami jak właściciel (art. 5 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu, oceniając sporne zagadnienie trzeba odwołać się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15. Wprawdzie uchwała ta dotyczy nieco odmiennej materii (przeniesienie przez miasto na prawach powiatu własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie), jednakże wyjaśnia jak należy rozumieć pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". NSA stwierdził, że rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy zatem uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel. W sprawie, w której zapadła uchwała, doszło do wydania w zamian za odszkodowanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (krajowej), w następstwie której nastąpiło przeniesienie prawa własności określonych w tej decyzji gruntów z dotychczasowego właściciela na Skarb Państwa. Gruntami, które przeszły z majątku gminy do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, dalej gospodaruje prezydent miasta, lecz już jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, łączący funkcje samorządowe i rządowe. NSA stwierdził, że nie jest to równoznaczne z tym, że ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, po przeniesieniu ich własności z gminy na Skarb Państwa, pozostało przy gminie. Wprawdzie Prezydent Miasta gospodarował już tymi gruntami, jako gminnym zasobem nieruchomości, z uwagi na to, że stanowiły one własność gminy, a teraz jako starosta gospodaruje nimi jako zasobem Skarbu Państwa, to z faktu tegoż gospodarowania nie można wywodzić, że ekonomiczne władztwo nad tymi gruntami, które przestały był własnością gminy, dalej przy niej pozostaje. Prawnym dysponentem tych gruntów pozostaje bowiem prezydent miasta jako starosta, będący w tym zakresie organem administracji rządowej, a nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. W żadnym wypadku nie oznacza to jednak władztwa ekonomicznego gminy nad tymiż gruntami zbliżonego do prawa własności, w sytuacji gdy z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednoznacznie wynika, że nawet kompetencje starosty (prezydenta miasta na prawach powiatu) w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa są ograniczone - bądź to przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź też ustaw odrębnych. Ograniczenia te w szczególności polegają na konieczności uzyskiwania przez starostę uprzedniej zgody innego organu administracji rządowej (wojewody) na realizację niektórych czynności z zakresu gospodarowania tym mieniem, czy też koniecznością sporządzania rocznego sprawozdania z gospodarowania nieruchomościami zasobu i przekazania go wojewodzie. NSA konkludując stwierdził, że decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skutkująca przeniesieniem własności wskazanych w niej gruntów z majątku gminy do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi, organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu – prezydent), pod nadzorem wojewody. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że po dokonaniu czynności zamiany wnioskodawca wykonywać będzie w stosunku do każdej z zamienionych nieruchomości uprawnienia nie te same, ani nawet takie same jak przed zamianą, lecz inne, a ściślej o innej treści. Co do nieruchomości gminnych czynności prawnych w stosunku do nich dokonuje prezydent miasta jako organ wykonawczy gminy działający w jej imieniu i na jej rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ) będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Wreszcie kompetencje prezydenta w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa są ściśle określone ustawowo i nie w pełnym zakresie pokrywają się z uprawnieniami właścicielskimi. Z powyższych względów nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej Gminy, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Planowana umowa zamiany nieruchomości dokonana pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem jest niewątpliwie czynnością odpłatną. Odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość. Oznacza to, że na skutek planowanej zamiany nieruchomości ziszczą się przesłanki art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowującego tym podatkiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Trzeba też zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Gminę, że w konkretnym przypadku nie wystąpi dostawa towarów, w sposób nieuzasadniony stawiałaby ją w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów (w tym gmin, które "nie są na prawach powiatu"), które również dokonują czynności zamiany i prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania. Dlatego też nietrafny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą Gminę dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że zamiana nieruchomości pomiędzy miastem na prawach powiatu reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu jako odrębnymi osobami prawnymi stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Trzeba na koniec zauważyć, że rozstrzygane zagadnienie było rozbieżnie oceniane w orzecznictwie. Jednakże po podjęciu przywołanej wyżej uchwały NSA z dnia 12 października 2015 r., w wydawanych wyrokach sądy akceptują stanowisko organu interpretacyjnego, np.: wyrok WSA w Gliwicach z 25 listopada 2015 r., III SA/Gl 1094/15; wyrok WSA w Łodzi z 14 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1234/15. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.