I SA/Bk 12/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2023 r. nr 2001-IOV.4103.18.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie (dalej powoływany jako organ I instancji, Naczelnik US) decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 2014-SPV.4103.1.8.2017 dokonał J. K. (dalej powoływany jako skarżący) rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W następstwie złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia 15 maja 2018 r. nr 2001-IOV.4103.30.2018 utrzymał ją w mocy. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który oddalił ją wyrokiem z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 413/18 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten został jednak zaskarżony przez skarżącego w drodze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po jej rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 2455/18), uchylił powyższe orzeczenie WSA w Białymstoku, jak również ww. decyzje organów podatkowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 11 maja 2023 r. nr 2014-SKP1.4103.2.2023 Naczelnik US ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Organ uznał, że skarżący: (-) zawyżył podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w łącznej wysokości 328.102,62 zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. dotyczących zakupu kawy oraz napoi energetycznych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były elementem obrotu karuzelowego; (-) w prowadzonej ewidencji sprzedaży WDT zawyżył wartość tej sprzedaży o kwotę 1.532.238,17 zł ujmując faktury wystawione na rzecz słowackich firm: H. s.r.o. i D. s.r.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (-) ujął faktury VAT dotyczące usług transportowych wystawione skarżącemu przez firmę S. J., które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i w związku z powyższym nie przysługiwało skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych w łącznej wysokości 1.610,00 zł. W następstwie złożonego przez skarżącego odwołania, DIAS zaskarżoną aktualnie do sądu decyzją z dnia 6 listopada 2023 r. nr 2001-IOV.4103.18.2023 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, wyjaśniając, iż w rozpatrywanej sprawie 5-letni okres przedawnienia zobowiązania za październik 2015 r. upływałby 31 grudnia 2020 r. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.) DIAS wskazał jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż 20 czerwca 2018 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję DIAS. Z kolei odpis prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego do organu I instancji wpłynął 10 maja 2022 r. Mając powyższe na względzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z tego tytułu zawieszeniu na okres od 20 czerwca 2018 r. do 10 maja 2022 r. W związku z tym DIAS przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania przypada na dzień 20 listopada 2024 r. Nadto organ odwoławczy powołał się na fakt wszczęcia śledztwa postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. przez Prokuraturę Okręgową w Łomży w sprawie zaistniałego w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. wystawiania i przyjmowania faktur na fikcyjne usługi tj. o czyny z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r., nr 88 poz. 553 ze zm., dalej jako: k.k.) w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 1 k.k. w zw. z art. 12 kk, zmienionym postanowieniem z 15 czerwca 2020 r., którym postanowiono o wszczęciu śledztwa w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, podania w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenia w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej jako: k.k.s.) w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. DIAS wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu 15 grudnia 2020 r., natomiast pełnomocnikowi 22 grudnia 2020 r. Zdaniem DIAS nie sposób w rozpatrywanej sprawie uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło już wcześniej. Organ odwoławczy podkreślił, że w momencie wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 15 czerwca 2020 r., postępowanie było już zakończone decyzją organu odwoławczego (tj. decyzją ostateczną). W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2455/18 podnosząc, że według sądu kasacyjnego nie doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej, w związku z czym kontrola ta nie została zakończona. DIAS wyjaśnił, że z tego względu Naczelnik US zobowiązany został do kontynuowania kontroli podatkowej oraz prawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Stwierdził, że zostało wydane i doręczone upoważnienie do prowadzenia do kontroli przez wskazanych w nim pracowników organu I instancji, które nie wszczynało jednak nowej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. Kontrola podatkowa w tym zakresie nie została bowiem zakończona. Przechodząc do meritum sprawy DIAS stwierdził w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i napojami energetycznymi. W zakresie transakcji z T. sp. z o.o. organ odwoławczy wyjaśnił, że względem tego podmiotu Dyrektor UKS w Olsztynie wydał 14 września 2016 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-III kwartał 2015 r. Ustalono, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży. W efekcie tych ustaleń organ podatkowy określił ww. spółce obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Organy podatkowe ustaliły, że funkcję Prezesa Zarządu tej spółki pełnił J. N., właścicielem udziałów był zaś P.S.. Od 7 lipca 2015 r. Prezesem Zarządu spółki była H. F., posiadająca jednocześnie 1% udziałów w kapitale zakładowym. Pozostałe udziały zostały objęte przez M. Z. DIAS wskazał, że T. sp. z o.o. zadeklarowała nabycia towarów m.in. od: I. sp. z o.o. reprezentowanej przez D. S. oraz L. sp. z o.o., reprezentowanej przez Ł. M. Zauważono, że w składanych deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2015 r., T. sp. z o.o. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, przy czym w III kwartale 2015 r. nastąpił duży, wzrost obrotów i odpowiadających im nabyć, do kwoty kilkudziesięciu milionów złotych. Z kolei w I kwartale 2015 r. obroty wykazane zostały na poziomie ponad 100 tys. złotych, natomiast w II kwartale spółka nie zadeklarowała żadnych nabyć i dostaw. Z zeznań H. F. organ odwoławczy wywiódł, że: (-) jest ona osobą bezrobotną, (-) w 2015 r. od znajomych dowiedziała się o możliwości zarobienia w zamian za firmowanie działalności T. sp. z o.o., (-) osobą wprowadzająca był D. G., który deklarował, że "wszystkim się zajmie i wszystkiego nauczy". Z mężczyzną tym udała się do Gdyni do notariusza, gdzie podpisała wiele dokumentów, jednak nie wie jakich, (-) z D. G. widziała się następnie kilkukrotnie z tego powodu, że dowoził świadka do banków w Tychach i Mikołowie, w których na jego polecenie składała wnioski o założenie kont firmowych, (-) w zamian za składanie podpisów otrzymywała przez kilka miesięcy ok. 1.500 zł. gotówką, następnie od grudnia 2015 r. kontakt z D. G. urwał się w związku z czym nie otrzymała więcej pieniędzy, (-) nigdy nie była w siedzibie spółki, nie ma żadnych innych osób, które mogły pracować z T. sp. z o.o., (-) w miejscu swojego zamieszkania dwukrotnie podpisała bliżej nieokreślone dokumenty firmy. DIAS wskazał, że poprzedni Prezes Zarządu tej spółki J. N. podobnie zeznał, że pełnił on funkcję Prezesa Zarządu tylko "na papierze". W rzeczywistości był pracownikiem fizycznym i nie miał żadnego kontaktu z dokumentacją księgową Spółki. Prócz tego nie podpisywał żadnych dokumentów, przeznaczonych do urzędu skarbowego. W maju 2015 r. spółka wyprowadziła się z Braniewa, jednak nie wie gdzie, nie znał H. F. Działalnością spółki w rzeczywistości zajmował się P. S. Wedle zeznań P. S. J. N. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od października 2014 r. do lipca 2015 r., w związku z czym był w posiadaniu dokumentacji księgowej spółki, której do chwili obecnej nie zwrócił. Podnosił, że to J. N. był odpowiedzialny za rozliczenie z urzędem skarbowym. DIAS podkreślił, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach w swoich zeznaniach H. F., D. S. oraz D. G. wskazali, że przedstawiciele spółek: T., L., I. zostali zwerbowali w zamian za wynagrodzenie przez organizatorów oszustwa podatkowego jedynie do formalnego piastowania funkcji prezesów zarządów ww. spółek, które następnie zostały wykorzystane do oszustwa. Nie mieli oni pojęcia o działalności podmiotów, które formalnie reprezentowali, podpisywali podsuwane im przez organizatorów oszustwa dokumenty. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że towary były przewożone bezpośrednio do kolejnego nabywcy, jako transakcja wewnątrzwspólnotowa do Słowacji, tego samego dnia, w którym były nabyte. Z kolei analiza przepływów finansowych pomiędzy podmiotami wskazuje na zjawisko odwróconej płatności czyli płatność dokonywana jest dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy towaru. Natomiast w przedmiocie mającego świadczyć usługi transportowe kontrahenta P. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mikołowie poinformował, że S. J. przesłał wyjaśnienie, w którym potwierdził wykonywanie usług transportowych na rzecz skarżącego oraz przedłożył dokumenty potwierdzające wykonanie tych usług. Według organów podatkowych transakcje rzekomego zakupu kawy Dallmayr w ilości 43.200 szt. z 19 października 2015 r. następowały w następującej kolejności: (1) I., (2) E., (3) L., (4) T., (5) skarżący, (6) D., (7) A., (8) M., a następnie produkt powrócił do I. Organ odwoławczy opisał rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw. W przedmiocie A. sp. z o.o. wskazał, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu pismem z 2 sierpnia 2022 r. przekazał kopie decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. określającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Na podstawie tej decyzji DIAS stwierdził, że spółka ta została zarejestrowana 27 sierpnia 2015 r., nie wykonywała samodzielnie żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zatrudniała pracowników. Nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w sytuacji gdy na jej rzecz dostawy wykazał słowacki podmiot D. s.r.o., a DIAS zaznaczył, że był to podmiot, do którego zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów skarżący. Następnie transakcje fakturowane przez A. sp. z o.o. były na rzecz M. sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. i stanowiły element sztucznej konstrukcji, nie miała ona żadnych możliwości organizacyjnych, technicznych, a także finansowych do prowadzenia działalności. Organ odwoławczy podkreślił, że lokal wskazany jako siedziba ww. spółki, nie był faktycznie wykorzystywany przez tę spółkę, gdyż umowa najmu została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym 29 października 2015 r. W zakresie podmiotu M. sp. z o.o. prezes zarządu tej spółki D. G. zeznał, że funkcję tę objął na prośbę P. W. Nie miał wpływu na działalność gospodarczą spółki, nie znał kontrahentów ani żadnych szczegółów związanych z działalnością. Nie miał wiedzy o kontrahentach zagranicznych. Faktycznie działalnością miał zajmować się P. W. Powyższe zeznania potwierdził P. W. Później jednak zeznał, że nie podpisywał żadnych zamówień towarów, nie wie u kogo M. Sp. z o.o. ma towar, nie posługiwał się rachunkiem bankowym Spółki. Całością spraw zajmował się D. W. W przedmiocie I. sp. z o.o., Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał decyzję z 30 czerwca 2020 r. wobec C. sp. z o.o. w upadłości (poprzednia nazwa I. sp. z o.o.) określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r. Poczynione przez ww. organ ustalenia wskazują, że jednym z rzekomych dostawców była spółka M., a odbiorcą E. s.r.o. Ponadto został stworzony łańcuch dostawców, który był pod nadzorem jednej osoby, formalnie nie związanej z tymi podmiotami tj. P. W. Co do podmiotu L. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na podstawie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, że ww. spółka została wpisana do KRS 5 sierpnia 2015 r., umowa najmu lokalu, pod którym znajdował się adres siedziby wskazany w KRS została rozwiązana, zaś kolejna umowa dot. kolejnego adresu nie weszła w życie z uwagi na brak wpłaty, przez co adres ten nie został zgłoszony w KRS. Nie można było nawiązać kontaktu z osobą reprezentująca spółkę. Kapitał zakładowy ww. spółki wynosił jedynie 5.000 zł i brak jest informacji o posiadaniu przez spółkę majątku trwałego. L. sp. z o.o. wystawiła faktury jedynie w dwóch miesiącach tj. we wrześniu i październiku 2015 r. W deklaracji za ostatni kwartał 2015 r. spółka wykazała do zapłaty wartość podatku o milionowej kwocie, lecz zobowiązania tego nie uregulowała. Fakturowany towar w ramach niektórych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez L. sp. z o.o. trafiał do Imielina, gdzie spółka nie posiadała zgłoszonego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast odnośnie czeskiego podmiotu występującego w łańcuchu dostaw tj. E. s.r.o. na podstawie decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. stwierdzono, że czeska administracja nie miała możliwości skontaktowania się z ww. podmiotem. Czeska spółka nie przekazała dokumentacji, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Podejrzewana jest również o udział w karuzelach podatkowych. Spółka nie zatrudniała pracowników, a jej działalność finansowana była wpłatami od odbiorców. DIAS wyjaśnił, że skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rzekomo nabytych od T. sp. z o.o. do H. s.r.o. oraz D. s.r.o. W zakresie podmiotu D. s.r.o. wedle wskazań słowackiej administracji spółka ta nie handlowała ze skarżącym w październiku 2015 r. ani w innych okresach, jednak wskazano wówczas błędny NIP skarżącego. Przedstawiciel słowackiej spółki Denis Badin oznajmił, że nie zna skarżącego. Oświadczył, że widzi wystawione przez skarżącego faktury po raz pierwszy. Poinformował, że w 2015 r. D. s.r.o. handlowała olejem rzepakowym. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ponowną weryfikację transakcji zawartych we wrześniu 2015 r. z D. s.r.o. z uwagi na wskazanie błędnego numeru NIP, w związku z czym organ I instancji skierował powtórne zapytanie do administracji Słowacji o transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a D. s.r.o. w październiku 2015 r. W odpowiedzi słowacka administracja podatkowa poinformowała, że przedstawiciel statutowy D. s.r.o. D. B. jest nieosiągalny. W związku z tym administracja słowacka nie potwierdziła dostawy towarów dokonanej przez skarżącego. DIAS zwrócił też uwagę na fakt, że D. s.r.o. nie rozliczyła transakcji, ani nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku. Na podstawie informacji od słowackiej administracji podatkowej stwierdzono, że H. s.r.o. została 13 lutego 2016 r. wykreślona z rejestru firm i połączona z firmą R. s.r.o. G. (przedstawiciel handlowy firmy H. s.r.o. oraz również dyrektor I.) kontaktował się ze skarżącym. Odbiór faktur był podpisywany przez G., a z kolei transport przez skarżącego. Towary ładowano w miejscowości I., a rozładowywane były w P. w magazynie firmy I. s.r.o. G. lub magazynier byli obecni przy rozładunku. Nabywcą towarów była firmą I. s.r.o. Towary były sprzedawane tego samego dnia, w którym zostały one dostarczone do magazynu. Nie przedłożono zawartych umów. Ponadto słowacka administracja podatkowa wskazała, że podejrzewa oszustwo karuzelowe. Na świadomy udział skarżącego w opisywanym procederze wskazuje zdaniem DIAS: (-) podejmowanie współpracy z podmiotami, bez udokumentowanego doświadczenia, (-) szybkość transakcji (zbycie towaru następowało tego samego dnia, w którym dokonano zakupu albo 1 dzień po nabyciu, w kilku przypadkach faktury sprzedaży były wystawiane w datach wcześniejszych od faktur zakupu), (-) tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, (-) brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji, (-) ostatecznie towar wracał do podmiotu, który jako pierwszy zadeklarował jego dostawę, (-) brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw tj. zakupu od dystrybutora lub producenta przy tak dużym obrocie kawy i napojów energetycznych, (-) rzekomym nabyciom i dostawom podlega najczęściej, w krótkich odstępach czasu maksymalna ilość kawy tj. 43.200 szt., co jest mało wiarygodne z punktu widzenia prawa popytu i podaży. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. sądu. Zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 284 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo iż decyzja została wydana po przeprowadzonym nieprawidłowo postępowaniu na podstawie materiałów z kontroli podatkowej nie mogących być dowodem w postępowaniu podatkowym, ze względu m.in. na niedoręczenie skarżącemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i nie okazanie przez kontrolujących legitymacji; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo nieprawidłowego zebrania dowodów w postępowaniu, przez co nie było możliwe dokonanie właściwej oceny dowodów, które zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż organ nie mógł wszcząć postępowania ze względu na nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, gdyż nie doszło do jej wszczęcia, a oparł swoje ustalenia w decyzji w całości na materiałach z tej kontroli; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. ze względu na to iż decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, tj. przede wszystkim nie odniesiono się w decyzji do nieprawidłowego wszczęcia kontroli w świetle dyspozycji art. 284 § 1 o.p. jak również nie uzasadniono właściwie naruszenia prawa materialnego przez skarżącego; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż Naczelnik US nie zastosował się do dyspozycji NSA, który w wyroku z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2455/15 uznał doręczanie stronom postępowali pism (w tym protokołu kontroli podatkowej) w formie skanów za niedopuszczalne, a mimo to skarżący nie otrzymał we właściwej formie pism wysłanych skanami; 6. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo niewątpliwej bezskuteczności owego zawiadomienia, co skutkowało obowiązkiem organu umorzenia niniejszego postępowania. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT"), w sytuacji gdy skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom u.p.t.u., w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT; 2. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE. 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy VAT zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za październik 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodnił, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami, czy insynuacjami; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów; 5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie, prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie otrzymał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2 czerwca 2022 r., a ponadto kontrolujący nie okazali skarżącemu swoich legitymacji służbowych. Podał, że w chwili wszczęcia kontroli nie był reprezentowany przez żadnego pełnomocnika, gdyż wypowiedział pełnomocnictwo dotychczas reprezentującej go D. K., która reprezentowała go w poprzedniej kontroli, a nie w tej uruchomionej ponownej kontroli dnia 2 czerwca 2022 r. Nawet gdyby uznać, ze pełnomocnik mógł reprezentować skarżącego w kontroli, to jej również nie okazano swoich legitymacji służbowych. Organ I instancji wysłał do pełnomocnika upoważnienie do kontroli poprzez ePUAP. Skarżący podniósł, że nie składał kontrolującym żadnego oświadczenia o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Wskazał, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostało mu doręczone, nie doręczono go także żadnej osobie występującej w jego imieniu, a co się z tym wiąże kontrola nie została wszczęta. Zdaniem skarżącego w następstwie powyższych zaniechań zgromadzone w toku tych czynności materiały nie mogły być podstawą do sporządzenia protokołu kontroli i wszczęcia postępowania podatkowego, a co za tym idzie nie było żadnych podstaw do wydania decyzji podatkowej z dnia 11 maja 2023 r. przez organ I instancji. Powyższe naruszenia procedury kontrolnej winno według skarżącego spowodować, że wszystkie czynności podjęte w ramach kontroli, w tym protokół są nieważne, w związku z czym materiały z tej kontroli nie mogą być dowodem w żadnej sprawie, w tym postępowaniu podatkowym. Według skarżącego w aktach niniejszej sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów, jak również że wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzekomo uczestniczy w pozornych transakcjach. Przyjęciu takiego stanowiska przez organ zaprzeczają według strony następujące fakty pominięte całkowicie w rozstrzygnięciach: (a) bezpośredni dostawca towarów do skarżącego dokonywał czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, wypełniając dyspozycję art. 15 u.p.t.u.; (b) przedmiotem dostaw był towar, który faktycznie istniał i został fizycznie nabyty (przemieszczony), w wyniku czego nastąpiło przeniesienie na podatnika prawa do dysponowania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 u.p.t.u.; (c) Podatnik dokonywał płatności na rzecz dostawców za towar w kwotach brutto (na rachunek bankowy), tj. wraz z podatkiem VAT, uzyskując prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.; (d) skarżący nawiązywał bezpośredni kontakt z dostawcą, tj. podmiotem istniejącymi w rzeczywistości, w sprawie zakupu i sprzedaży konkretnych partii towaru, co odbywało się przeważnie za pośrednictwem przedstawiciela handlowego; (e) bezpośredni dostawca towarów wystawił we własnym imieniu fakturę VAT za dostawę; (f) nastąpiła dalsza sprzedaż nabytych towarów w ramach czynności opodatkowanych. Natomiast w przypadku transakcji zawartych z D. s.r.o. oraz H. s.r.o. podatnik dokonał przemieszczenia towarów poza granicę RP do miejsca wskazanego przez odbiorcę (na terytorium innego państwa) oraz posiada wszystkie dowody, potwierdzone przez odbiorcę, którym byli unijni przedsiębiorcy posiadający właściwy i ważny numer identyfikacyjny do transakcji UE. Skarżący posiada w swojej dokumentacji, którą okazał do kontroli podatkowej, wszystkie dowody wywozu towarów poza granice RP. Skarżący stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W jego ocenie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie i w sposób instrumentalny. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 16 kwietnia 2024 r. skarżący uzupełnił dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Tytułem wstępu należy wskazać, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. organy podatkowe, tj. Naczelnik US w pierwszej instancji oraz DIAS jako organ odwoławczy, wydały już względem skarżącego decyzje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Decyzja DIAS została zaskarżona do WSA w Białymstoku, który nie dopatrzył się nieprawidłowości, co zakwestionował skarżący, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2455/18 nie podzielił przekonań organów podatkowych i WSA, uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania uchylił wyrok WSA w Białymstoku oraz decyzje organów podatkowych. We wspomnianym wyroku NSA sformułował zalecenia względem organów dotyczące prawidłowości doręczeń w ramach kontroli podatkowej i oceny skutków występujących w tym względzie naruszeń. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wspomnianym wyroku NSA. Oceną tą związany jest również sąd wojewódzki kontrolujący aktualnie legalność rozstrzygnięć wydanych po ww. orzeczeniu sądu kasacyjnego. NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2022 r. stwierdził, że postanowienia niezaskarżalne zażaleniem winny być doręczane w sposób przewidziany w o.p. zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń (art. 144 o.p.), podobnie jak postanowienia zaskarżalne. Zauważył jednak, że uchybienie tej zasadzie może być uznane w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na jego wpływ na wynik sprawy. W przedmiocie naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przedłużeniu kontroli (z dnia 29 grudnia 2016 r.), jak również w zakresie doręczenia postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy oraz w przedmiocie metryki sprawy NSA uznał je w okolicznościach tej sprawy za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do podniesionej kwestii "faktycznego zakończenia kontroli" z uwagi na niedoręczenie postanowienia o jej przedłużeniu NSA wskazał, że kontrola podatkowa kończy się – zgodnie z art. 291 § 4 o.p. – w dniu doręczenia protokołu kontroli. Od tego momentu należy liczyć "termin 6 miesięcy od zakończenia kontroli", o którym stanowi art. 165b § 1 o.p. W przedmiocie doręczenia protokołu kontroli NSA wyjaśnił, że nie doszło do jego doręczenia, zarazem odmiennie niż przyjął wcześniej sąd I instancji, NSA stwierdził, że uchybienie to miało jednak wpływ na wynik sprawy. NSA zauważył, że jak wynika z art. 291 § 4 o.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W związku z tym stwierdził, że brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli oznacza, że nie wszedł on do obrotu prawnego, a kontrola nie została zakończona, mimo upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, natomiast złożenie przez pełnomocnika kontrolowanego zastrzeżeń do przesłanego mu skanu protokołu kontroli w żaden sposób nie sanuje faktu jego niedoręczenia w sposób przewidziany przepisami prawa. Dopiero bowiem z prawidłowym doręczeniem protokołu kontroli wywołuje on skutki prawne. Brak doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym jako akt procesowy kończący kontrolę podatkową. Dopiero bowiem od skutecznego doręczenie takiego protokołu niemożliwa jest jakakolwiek jego zmiana pod względem treści lub formy. Przed doręczeniem protokołu kontroli kontrolujący może jeszcze dokonywać nowych czynności i ustaleń. Istotne jest również wskazanie NSA, że brak wejścia do obrotu prawnego protokołu kontroli wskutek jego niedoręczenia kontrolowanemu powoduje, że w toczącym się w następstwie tej kontroli postępowaniu podatkowym protokół ten, ani zgromadzone w toku kontroli dokumenty, nie mogą stanowić dowodu w tym postępowaniu. Podsumowując wskazane przez NSA motywy należy stwierdzić, że nie doszło do zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na brak doręczenia protokołu kontroli, czego skutkiem była niemożność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, a zarazem oparcia ich na dowodach zgromadzonych w toku kontroli, w szczególności na samym protokole kontroli. Aktualnie poddane kontroli w rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych uwzględniają wytyczne płynące z wyroku NSA. Wyeliminowane zostały uchybienia stwierdzone przez sąd kasacyjny, a które wedle jego oceny miały wpływ na wynik sprawy. W toku kontroli – wbrew przekonaniu skarżącego jeszcze wówczas niezakończonej, co wprost stwierdził NSA – sporządzone zostały imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a następnie kontrola podatkowa została już rzeczywiście zakończona poprzez doręczenie protokołu kontroli w dniu 12 stycznia 2023 r. Następnie postanowieniem z 6 lutego 2023 r. – po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej (12 stycznia 2023 r.), wniesieniu do niego zastrzeżeń przez stronę skarżącą (23 stycznia 2023 r.) i ich rozpatrzeniu przez organ kontrolny (2 lutego 2023 r.) – wszczęto postępowanie podatkowe, a w jego toku wydano kontrolowane w sprawie decyzje podatkowe. Po zakończeniu kontroli podatkowej i prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego nic nie stało już na przeszkodzie wykorzystaniu zgromadzonych w toku kontroli dokumentów i funkcjonującego w obrocie prawnym protokołu kontroli. W przedmiocie powyższych okoliczności skarżący podniósł liczne zarzuty, które jednak okazały się niezasadne. Podkreślić należy, że NSA wyraził co prawda pogląd o naruszeniu prawa w zakresie doręczania stronie postanowień niezaskarżalnych (o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, dot. metryki sprawy oraz o przedłużeniu kontroli), jednak wypowiedział się jednocześnie o braku wpływu tych uchybień na wynik sprawy. Tym samym ponownie formułowane w tym przedmiocie zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Jednocześnie należy zauważyć, że tym razem postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy doręczone zostało już w sposób przewidziany przepisami o.p. Należy ponownie podkreślić, że nie ma mowy o ponownym wszczęciu kontroli podatkowej. Podnoszone konsekwentnie przez stronę twierdzenia, jakoby po wyroku NSA została wszczęta kolejna kontrola podatkowa, jest sprzeczne z oceną prawną wyrażoną przez NSA, który jednoznacznie stwierdził, że kontrola podatkowa nie została zakończona. Organ, postępując zgodnie z wytycznymi NSA, kontynuował niezakończoną kontrolę podatkową, a następnie zakończył ją, doręczając w sposób prawidłowy protokół kontroli. Tym samym po wyroku NSA zasadnie organ dokonał doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 2 czerwca 2022 r. na adres pełnomocnika skarżącego. Wbrew wskazaniom strony była to ta sama kontrola podatkowa, zatem organ był obowiązany doręczyć postanowienie ustanowionemu wcześniej w jej toku pełnomocnikowi. Zarazem wskazywany przez skarżącego fakt wypowiedzenia pełnomocnictwa nie był znany organowi, zatem doręczenie postanowienia na jego adres było skuteczne. Dopiero od momentu dowiedzenia się przez organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa miał on obowiązek doręczania pism skarżącemu. Należy podkreślić, że upoważnienie nie wszczynało nowej kontroli podatkowej, a jedynie upoważniało do jej prowadzenia przez pracowników organu. Zarzut nieokazania legitymacji służbowych należy uznać za całkowicie chybiony, skoro po wyroku NSA nie dokonano żadnych nowych czynności kontrolnych. Mając nadto na uwadze, że kontrola podatkowa była kontynuowana, a nie ponownie wszczęta, art. 282a o.p. oraz art. 58 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) nie miały w sprawie zastosowania. Zastrzeżenia względem upoważnionego do prowadzenia kontroli podatkowej K. S. należy uznać za chybione. DIAS powierzył tej osobie wykonywanie zadań w Urzędzie Skarbowym w Zambrowie w zgodzie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947). Należy przy tym zaznaczyć, że nie była to czynność dokonana w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, lecz czynność zewnętrzna w stosunku do kontrolowanej sprawy podatkowej, która sama w sobie nie podlega kontroli sądu. W okolicznościach badanej sprawy powyższa kwestia może więc mieć znaczenie co najwyżej w kontekście możliwości upoważnienia danej osoby do prowadzenia kontroli (jako pracownika innej jednostki, której zgodnie z prawem powierzono obowiązki w organie kontrolnym – jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie) już po jej wszczęciu. Powierzenie zadań w Urzędzie Skarbowym w Zambrowie nie jest równoznaczne z upoważnieniem do kontroli, jednak bez tej czynności upoważnienie K. S. do prowadzenia kontroli nie byłoby możliwe. Niezasadnie skarżący kwestionuje również udział K. S. w postępowaniu podatkowym, podnosząc w tym względzie zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Wskazany przepis przewiduje wyłączenie pracowników organu podatkowego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten byłby naruszony wówczas, gdyby K. S. brał udział w wydaniu decyzji organu I instancji, a następnie w wydaniu decyzji DIAS. Taka sytuacja jednak nie zaistniała. Udział danego pracownika w kontroli podatkowej nie stanowi natomiast podstawy do wyłączenia pracownika w postępowaniu podatkowym w I instancji, prowadzonym przez ten sam organ, który prowadził kontrolę. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest zagadnienie upływu biegu terminu przedawnienia w kontekście podniesionego zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Należy jednak wyjaśnić, że zbytecznym byłoby badanie czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne, skoro zaistniała inna przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2020 r., jednak z uwagi na wniesioną przez skarżącego w dniu 20 czerwca 2018 r. skargę na pierwotnie wydaną decyzję DIAS z dnia 15 maja 2018 r. nr 2001-IOV.4103.30.2018 zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W takiej sytuacji termin przedawnienia w myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. biegnie dalej od doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, a zatem w niniejszej sprawie od 10 maja 2022 r. Tym samym zasadnie DIAS stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania przypada na dzień 20 listopada 2024 r., a więc w dalszym ciągu nie upłynął. Zarzut skarżącego w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mógłby więc doprowadzić do uwzględnienia skargi. Wobec powyższego możliwe jest przejście do zasadniczej kwestii w rozpoznawanej sprawie, a zatem oceny czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych (wystawionych przez: T. sp. z o.o. oraz S. J.) organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z kolei stwierdzając zawyżenie wartości WDT na skutek ujęcia w ewidencji faktur wystawionych na rzecz H. s.r.o. i D. s.r.o. wskazano także na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03; zob. też zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że w każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). Analizując z kolei przepisy prawa materialnego dotyczące WDT, wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Aby zatem dana czynność mogła być uznana za WDT niezbędne jest przede wszystkim łączne wystąpienie przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., po pierwsze - faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, pod drugie - wywóz musi nastąpić w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, rozstrzygnięcie organu wpisuje się w przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego. Organy właściwie zastosowały przywołane w podstawie prawnej przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym dyspozycje wynikające z orzecznictwa TSUE oraz krajowych judykatów, co zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego w zgodzie z obowiązującym przepisami proceduralnymi. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak też zakwestionowanie wykazania w rejestrach VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu. Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17). Rozważania co do roli skarżącego w ciągu transakcji winna poprzedzić analiza działań T. sp. z o.o., będącego podmiotem poprzedzającym skarżącego w łańcuchu transakcji, jak również podmiotów, od których spółka ta miała nabywać towar w postaci kawy i napojów energetycznych o znacznej wartości. Należy wskazać, że organy podatkowe w sposób szczegółowy opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w którym – jak zostało wykazane – poszczególne transakcje między uczestnikami tego łańcucha nie miały rzeczywistego, a jedynie pozorowany charakter, a prawdziwym celem tych transakcji było wyłudzenie podatku VAT. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji oraz samego kontrahenta skarżącego wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności. Faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. sp. z o.o. miały łączną wartość netto 1.426.533,12 zł, VAT 318.102,62 zł. Przedmiotem sprzedaży była kawa Dallmayr Prodomo w opakowaniach po 500 g (w ilości 86.400 szt.) oraz napoje Red Buli w opakowaniach po 250 ml (w ilości 82.944 szt.). Faktury te zostały przez skarżącego przyjęte do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w łącznej wysokości 328.102,62 zł. Istotną informacją jest już fakt, że zakup kawy Dallmayr Prodomo oraz napojów Red Bull od tego dostawcy stanowiło 99,83% łącznego krajowego nabycia towarów handlowych w październiku 2015 r. Rozliczenia kontrahenta skarżącej za I-III kwartał 2015 r. zostały zakwestionowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 września 2016 r. z uwagi na stwierdzenie fikcyjności wykazywanego przez nią obrotu. Istotne znaczenie w ustaleniach dot. działań T. sp. z o.o. miały fakty dotyczące osób zaangażowanych w działalność tej spółki. Stwierdzono, że osoby sprawujące funkcję prezesów zarządu, tj. J. N., a następnie H. F., w rzeczywistości faktycznie nie zarządzali spółką. Osoby te zeznawały, że pełniły funkcję jedynie na papierze, a spółką zarządzał w rzeczywistości właściciel większości udziałów – P.S., a także D. G.. J. N. w rzeczywistości był pracownikiem fizycznym i nie znał dokumentacji księgowej spółki, zaś H. F. była osobą bezrobotną, która zdecydowała się na firmowanie działalności spółki w zamian za płatną comiesięcznie kwotę 1.500 zł. Podobnie sytuacja wyglądała w zakresie podmiotów poprzedzających T. sp. z o.o. w fikcyjnym łańcuchu dostaw, tj. L. sp. z o.o. formalnie zarządzanej przez Ł. . i I. sp. z o.o., gdzie prezesem zarządu był D. S. Na podstawie zeznań H. F., D. S. oraz D. G. ustalono, że przedstawiciele spółek T., L. i I. zostali zwerbowali w zamian za wynagrodzenie przez organizatorów oszustwa podatkowego jedynie do formalnego piastowania funkcji prezesów zarządów ww. spółek, które następnie zostały wykorzystane do oszustwa. Nie mieli oni pojęcia o działalności podmiotów, które formalnie reprezentowali, podpisywali podsuwane im przez organizatorów oszustwa dokumenty. Powyższe ustalenia uzupełniają, wykazując z nimi spójność, okoliczności dotyczące innych jeszcze uczestników łańcucha dostaw w przypadku obrotu kawą. Transakcje miały odbywać się w następującej kolejności: (1) I., (2) E., (3) L., (4) T., (5) skarżący, (6) D., (7) A., (8) M., a następnie produkt powrócił do I.. Całość obrotu została opisana w zeznaniach jego organizatora P. W. Względem I. sp. z o.o. (wówczas występującej pod firmą: C. sp. z o.o. w upadłości) Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał decyzję z 30 czerwca 2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r., gdzie kluczowe okazały się ustalenia, że dostawca (M.) i odbiorca towarów (E. s.r.o.) od tego podmiotu byli faktycznie kontrolowani przez jedną osobę, tj. P. W., która nie była formalnie z nimi związana. W stosunku do czeskiego podmiotu E. s.r.o. stwierdzono, że podmiot ten działał w wirtualnym biurze, nie zatrudniał pracowników, a jego działalność była finansowana wpłatami od odbiorców. Kontakt ze spółką okazał się niemożliwy, przez co nie została przez nią udostępniona żadna dokumentacja księgowa. Kolejny z wymienionych w łańcuchu podmiotów to wskazywany już wyżej poprzednik kontrahenta skarżącej – L. sp. z o.o. Spółka ta dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym, nie miała środków trwałych. Pod adresem rejestracyjnym Spółki w KRS w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności, nie mając nawet tytułu prawnego do korzystania z lokalu z uwagi na rozwiązanie umowy najmu. Nabywany towar trafiał do miejscowości Imielin, gdzie spółka nie prowadziła działalności. Fakturową działalność spółka prowadziła jedynie przez dwa miesiące, wykazując znaczne kwoty transakcji i nie odprowadzając podatku VAT. Wobec występującej również jako uczestnik fikcyjnego obrotu spółki A. wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obejmująca zobowiązania podatkowe za okres od października do grudnia 2015 r. Stwierdzono, że spółka ta nie dysponowała potencjałem do wykonywania jakiejkolwiek działalności, a zwłaszcza o skali uwidocznionej w wystawianych fakturach, gdyż nie zatrudniała pracowników, nie miała praw do lokalu, pod którym zarejestrowana była siedziba spółki. Nie zadeklarowała nadto dostaw od D. s.r.o. – kontrahenta skarżącego. Formalnie spółka była zarejestrowana na A. S., który zeznał jednak, że zrobił to na prośbę R. C., który z kolei jako organizatora całego fikcyjnego obrotu ww. podmiotów wskazał P. W. Podobnie w przypadku spółki M. ujawnia się rola P. W. jako osoby faktycznie zarządzającej działalnością tego podmiotu. Prezesem zarządu tej spółki był D. G., który jedynie formalnie pełnił tę funkcję na prośbę P. W. Jako nabywcy towarów od skarżą cego zostały wykazane słowackie spółki D. i H.. Pierwsza z nich nie rozliczyła transakcji, ani nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku. Jej przedstawiciel D. B. wskazał, że nie zna skarżącego, a spółka zajmowała się handlem olejem rzepakowym. Natomiast w przypadku H. ustalono, że towary, które miały być nabywane przez ten podmiot, dostarczano od razu do magazynu innego podmiotu słowackiego – I. s.r.o. Odsprzedaż następowała tego samego dnia, w którym towar docierał do magazynu. Jeżeli chodzi o transakcje zakupu i sprzedaży napoi energetycznych to miały one odbywać się w następującej kolejności: (1) T., (2) skarżący, (3) H., (4) I. Ustalenia organów podatkowych wskazują jednoznacznie na istnienie zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Towar będący przedmiotem transakcji w rzeczywistości nie był w posiadaniu kolejnych uczestników fikcyjnego łańcucha transakcji. W szczególności kontrahent skarżącej – T. sp. z o.o., nie dysponując prawem do dysponowania towarem jak właściciel, nie mogła tego prawa przenieść na skarżącego. Organy prawidłowo pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Fakt, że doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i wywozu z Polski na Słowację nie oznacza, że kontrahent skarżącego dysponował tymi towarami. Strona nie zakwestionowała zatem skutecznie ustaleń organów podatkowych, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. były nierzetelne. W konsekwencji zdaniem sądu, nie może być zatem mowy o WDT kawy i napojów energetycznych przefakturowanych następnie na słowackie podmioty D. i H.. Skarżący niezasadnie ujął w rejestrze sprzedaży VAT faktury wystawione na rzecz tych firm tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw, przez co zawyżył wartość WDT za październik 2015 r. Podkreślenia wymaga przy tym, że w świetle ustalonego mechanizmu "obrotu" kawą i napojami Red bull, samo istnienie towaru i jego fizyczny transport (czego organy nie kwestionowały w sprawie) nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że towarzyszyła mu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Faktury wystawione na rzecz słowackich firm: H. s.r.o. i D. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS trafnie wskazał, że wywozowi towarów nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W powiązaniu z powyższymi ustaleniami również odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi transportowe wystawionych przez S. J. należy uznać za uzasadnioną, skoro transakcje te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organy podatkowe wskazały szereg okoliczności, które w ocenie sądu prowadzą do uzasadnionego przekonania, że skarżący był świadomy występujących nieprawidłowości i swojej roli w łańcuchu transakcji (broker), a przynajmniej powinien zdawać sobie z tego sprawę. Uzasadnienie decyzji organów obydwu instancji w tym zakresie jest obszerne i wyczerpujące. Jednocześnie serwowane przez stronę w skardze twierdzenia co do rzetelności skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji zakupu od T. sp. z o.o. i sprzedaży na rzecz podmiotów ze Słowacji stanowią wyłącznie nieuzasadnione hipotezy nieznajdujące oparcia w dowodach. W świetle wyczerpującego materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ rozważania strony należy uznać za dowolne. W większości argumentacja skargi stanowi wyłącznie negowanie prawidłowych ustaleń organów. Przedłożone dokumenty i wymienione przez skarżącego działania weryfikacyjne (np. dowody wskazujące na terminy przydatności towarów, o ich magazynowaniu i transporcie, o składanych zamówieniach przez kontrahentów skarżącego, wydruki KRS, dowody wskazujące nadanie NIP, fotografie partii towarów), mają na celu jedynie zachowanie pozorów dochowania należytej staranności. Organy przekonująco wyraziły zdanie na temat braku wiarygodności wyjaśnień skarżącego. Na świadomość skarżącego co do jego roli w stwierdzonym procederze wskazuje fakt, że przed spornymi transakcjami skala jego działalności była niewspółmiernie mała i koncentrowała się na sprzedaży słodyczy, a następnie w bardzo krótkim czasie przerodziła się w działalność w zakresie obrotu kawą znacznej ilości i o wielomilionowej wartości. Całość nabywanego towaru już w tym samym dniu była odsprzedawana podmiotom ze Słowacji z zerową stawką podatku VAT, a występowały również sytuacje, gdy faktury sprzedaży wystawiane były wcześniej niż zakupowe. W czasie tej współpracy zakwestionowane transakcje stanowiły prawie całość obrotu skarżącego, tj. 99,83%. Pomimo znacznej wartości transakcji współpraca z kontrahentami nie została sformalizowana za pomocą pisemnych umów. Podjęcie z nimi współpracy nie było umotywowane ich renomą i doświadczeniem, skarżący nie próbował przy tym dokonywać zakupu kawy i napojów energetycznych bezpośrednio u ich producentów czy dystrybutorów. Charakterystyczny jest też fakt, że skarżący nie angażował własnych środków finansowych, lecz płacił dopiero po uzyskaniu środków od odbiorcy zagranicznego. Reasumując sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.