I SA/Bk 120/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi M. J. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. J. E. kwotę 810 zł (osiemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].11.2005r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił skarżącej M. E. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia, z powodu złożenia wniosku po terminie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na treść art. 27c ust.14 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.). Wskazano przy tym, iż zgodnie z umową uczeń zakończył praktyczną naukę zawodu w zakładzie skarżącej w dniu 31.08.2004r. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., wniosek o przyznanie ulgi powinien zostać złożony zatem do dnia 30.09.2004r. W odwołaniu od powyższej decyzji M. E. wnosiła o jej zmianę i przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wyszkolenia ucznia. Odwołująca się zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 2004 r. i przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o ulgę biegnie od daty zakończenia nauki zawodu a nie od daty złożenia egzaminu, widniejącej na dyplomie potwierdzającym kwalifikacje zawodowe. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2006 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zamieszczonego w aktach sprawy świadectwa ukończenia zasadniczej szkoły zawodowej Nr [...] z dnia 25.06.2004r. wynika, że uczennica A. S. odbywała praktyczną naukę zawodu w trakcie nauki w Zasadniczej Szkole Zawodowej nr [...], w Zespole Szkół nr [...], w O. o dwuletnim okresie nauczania w zawodzie sprzedawca. Zgodnie natomiast ze świadectwem pracy z dnia 31.08.2004 r., A. S. odbywała naukę zawodu w Sklepie Spożywczym "J." w O. w okresie od dnia 01.09.2002 r. do dnia 31.08.2004 r. Obowiązek szkolny w tym okresie uczennica realizowała uczęszczając do Zasadniczej Szkoły Zawodowej Nr [...] w O. Pomimo, że w opisanym świadectwie pracy jest mowa o nauce zawodu, to w rzeczywistości uczennica A. S. odbywała w sklepie Pani M. E. w okresie od dnia 01.09.2002 r. do dnia 31.08.2004 r. praktyczną naukę zawodu, co potwierdza zapis zamieszczony w świadectwie ukończenia zasadniczej szkoły zawodowej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej, powinien być złożony w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu, czyli do dnia 30.09.2004 r., a nie w terminie miesiąca od daty złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu, gdyż jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu warunek ten dotyczy pracownika, a nie ucznia. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodziła się M. E.. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w jej imieniu pełnomocnik, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...].02.2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie art.122 ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy i doprowadzenie do sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że A. S. odbywała praktyczną naukę zawodu na podstawie umowy ze szkołą ponadgimnazjalną, – naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej art. 27c ust. 13 w zw. z ust. 14 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym sprzed stycznia 2004r, poprzez przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o ulgę biegnie od daty zakończenia nauki zawodu, a nie od daty złożenia egzaminu widniejącej na dyplomie potwierdzającym kwalifikacje zawodowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że A. S. należało zakwalifikować do kategorii osób, o których mowa w art. art. 27c ust. 13 cytowanej ustawy, tj. odbywających praktyczną naukę zawodu na podstawie umowy ze szkołą ponadgimnazjalną, bowiem z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, takiego ustalenia nie da się poczynić. Takiej umowy nie było i nie ma jej w aktach sprawy. Skarżącą łączyła z uczniem umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawarta za pośrednictwem Powiatowego Cechu Rzemieślników i Przedsiębiorców w O., a zatem nie miał do niej zastosowania termin miesięczny od daty zakończenia praktycznej nauki zawodu u podatnika tylko miesięczny termin, od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. W skardze podkreślono, iż w spornym przypadku A. S. złożyła egzamin i uzyskała "Dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe" w dniu 30.08.2005 r., zaś wniosek o przyznanie ulgi został zgłoszony w dniu 14.09.2005 r., zatem z zachowaniem miesięcznego terminu o którym mowa w art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując przy tym argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (art. 145 § 1 pkt 1 "c" omawianej ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasady i tryb udzielania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia w okresie przed 01.01.2004 r., regulował przepis art. 27c ustawy z dnia 26.07.1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.). Począwszy od tej daty przepis ów został uchylony. Niemniej jednak przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie na warunkach przewidzianych w art. 13 ust.2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz.1956 ze zm.). Zgodnie z art. 27c ust.1 cytowanej ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tzw. ulgi uczniowskiej polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów mogą skorzystać podatnicy, uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ulga uczniowska przysługuje m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego (art. 27c ust.2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu (art. 27c ust.3) oraz jeżeli zatrudnienie pracownika trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (art. 27c ust.10). Poza sporem pozostaje przy tym fakt, że Pani M. E. uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadząc Sklep Spożywczy "J." w O. Skarżąca jest również osobą uprawnioną z mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniania pracowników w celu nauki zawodu (por. kserokopia dyplomu otrzymania przez M. E. tytułu mistrza sprzedawcy oraz kserokopia zaświadczenia o ukończeniu kursu w przedmiocie uzyskania uprawnień pedagogicznych do praktycznego nauczania zawodu – znajdujące się w aktach administracyjnych). Bez wątpienia również skarżąca zatrudniała w okresie od 01.09.2003 r. do 31.08.2004 r. młodocianego pracownika w celu nauki zawodu (umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta z A. S. oraz świadectwo pracy – znajdujące się w aktach administracyjnych). A. S. zasadniczą szkołę zawodową ukończyła w czerwcu 2004 r. Egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie sprzedawca złożyła natomiast z pozytywnym wynikiem w dniu 30.08.2005r. Do wniosku w przedmiocie ulgi uczniowskiej, skarżąca dołączyła dokument potwierdzający datę złożenia przez pracownika – młodocianego ucznia, egzaminu kończącego naukę zawodu z pozytywnym wynikiem. Istotą sporu pomiędzy stronami był natomiast moment, od którego należy liczyć termin do złożenia wniosku w przedmiocie ulgi uczniowskiej w niniejszym przypadku. Zdaniem organu podatkowego odwoławczego wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej, powinien być złożony w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu, czyli do dnia 30.09.2004 r., a nie w terminie miesiąca od daty złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu. Skarżąca natomiast przedmiotowy wniosek złożyła w dniu 14.09.2005 r. Podkreślić należy, iż A. S. - młodociany pracownik skarżącej, dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawca uzyskała w dniu 30.08.2005 r. Przechodząc do dalszych rozważań, należy zwrócić uwagę, że aby uzyskać ulgę uczniowską, podatnik musi złożyć we właściwym urzędzie skarbowym i w stosownym terminie wniosek w tym przedmiocie. Ustawa przewiduje odmienne terminy do złożenia przez podatnika takiego wniosku, uzależnione od dwojakiego rodzaju okoliczności. Mianowicie, co do zasady w sytuacji, gdy podatnik zatrudnia pracownika na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, miesięczny termin do złożenia wniosku liczony jest od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Jeżeli natomiast podatnik prowadzi tzw. praktyczną naukę zawodu na podstawie umowy zawartej ze szkołą, do której uczęszcza uczeń, miesięczny termin do złożenia wniosku w przedmiocie ulgi uczniowskiej biegnie od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu (art. 27c ust.14 omawianej ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych). Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie daje w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, iż A. S. odbywała w sklepie prowadzonym przez skarżącą praktyczną naukę zawodu. Dla ustalenia tej okoliczności nie jest wystarczające istnienie zapisu w świadectwie ukończenia zasadniczej szkoły zawodowej, wedle którego jednym z obowiązkowych zajęć edukacyjnych, z których uczeń został sklasyfikowany, jest przedmiot "praktyczna nauka zawodu". Tym samym brak jest uzasadnionych podstaw do zastosowania wobec podatnika wnioskującego o ulgę uczniowską, miesięcznego terminu do złożenia takiego wniosku, a liczonego od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestia praktycznej nauki zawodu została uregulowana w ustawie z dnia 07.09.1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Zgodnie z art. 70 ust.2 tejże ustawy praktyczna nauka zawodu odbywa się m.in. u pracodawców, na podstawie umowy zawartej pomiędzy szkołą a pracodawcą. Szczegółowe kwestie dotyczące warunków i trybu organizowania praktycznej nauki zawodu uregulowane zostały natomiast w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01.07.2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz.988). Z cytowanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, iż prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe możliwe jest jedynie, jeżeli podmiot, u którego odbywać się ma tzw. praktyczna nauka zawodu, posiada umowę zawartą ze szkołą, do której uczęszcza uczeń. Zresztą również przepisy ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowią, iż uregulowanie dotyczące możliwości korzystania z tzw. ulgi uczniowskiej posiadają m.in. podatnicy, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą, prowadzą "praktyczną naukę zawodu" (por. art. 27c ust. 13 tejże ustawy). Z akt administracyjnych nie wynika jednakże, żeby taka umowa między skarżącą a szkołą istniała. Jednocześnie skarżąca stanowczo zaprzecza, aby zawierała podobną umowę. Skarżącą łączył z A. S., uczennicą zasadniczej szkoły zawodowej, stosunek pracy. Potwierdzeniem tego faktu jest umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego zawarta z tą młodocianą uczennicą. Przygotowanie zawodowe młodocianych pracowników może być realizowane przez naukę zawodu lub przyuczenie do wykonywania określonej pracy (por. § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, Dz. U. Nr 60, poz.278 ze zm.). Z treści wspomnianej umowy jednoznacznie zaś wynika, iż jej celem jest nauka zawodu sprzedawcy. Umowa ta zawiera przy tym wszystkie przewidziane prawem elementy, wynikające z regulacji art. 195 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (tekst jednolity z 1998 r, Nr 21, poz. 94 ze zm.). Istota zatrudniania młodocianych odbywających naukę zawodu sprawia, iż mogą być oni zatrudniani tylko przy pracach objętych programem praktycznej nauki zawodu. Podkreślić trzeba, że pracodawca zawierający z młodocianym umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, odbywanego w formie nauki zawodu, ma obowiązek realizowania i wdrażania programu nauczania, uwzględniającego podstawę programowego kształcenia w zawodzie. Nauka zawodu ma bowiem na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika i obejmuje praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne (por. § 1 pkt 2 cytowanego Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania). Stąd też, zapis umowy odnoszący się do obowiązków pracodawcy i wskazujący, że "pracodawca obowiązany jest zatrudnić i szkolić młodocianego zgodnie z programem praktycznej nauki zawodu", wbrew stanowisku organu podatkowego odwoławczego, również nie może przesądzać o uznaniu, że młodociany uczeń wykonywał u skarżącej tzw. praktyczną naukę zawodu. Przede wszystkim jednak, jeszcze raz wymaga podkreślenia okoliczność, iż tylko w sytuacji, kiedy pracodawcę łączy ze szkołą stosowna umowa – można mówić o "praktycznej nauce zawodu" ucznia w zakładzie należącym do pracodawcy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak jest zatem racjonalnych podstaw do przyjęcia, iż A. S. wykonywała u skarżącej praktyczną naukę zawodu. Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązkiem organów podatkowych, jest zatem udowodnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu, na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie można jednoznacznie przesądzić, jaki termin do złożenia przez skarżącą wniosku w przedmiocie tzw. ulgi uczniowskiej winien zostać zastosowany. Organy bowiem nie wyjaśniły w ogóle kwestii potencjalnego bytu umowy między skarżącą a szkołą, w przedmiocie prowadzenia "praktycznej nauki zawodu", co jak już wyżej podkreślono ma kluczowe znaczenie, dla oceny ewentualnego uchybienia terminu do złożenia wniosku w przedmiocie ulgi uczniowskiej. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż organy podatkowe uchybiły powołanym regułom postępowania podatkowego. Tym samym, wobec uchybień przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, skarga znalazła swoje uzasadnienie prawne. Przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono zatem o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie kwestii ewentualnego istnienia umowy, na podstawie której skarżąca uprawniona była do realizowania wobec uczennicy Zasadniczej Szkoły Zawodowej Nr [...] w O., tzw. praktycznej nauki zawodu. Na podstawie art. 152 omawianej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.