I SA/Bk 1210/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. R. K. (dalej powoływany jako "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu 15 lipca 2014 r. R. K. i M. K., właściciele gospodarstwa rolnego, zamieszkali w gminie Bakałarzewo, woj. podlaskie i podpisali ze spółką P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K., umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu. Grunty, na których została ustanowiona służebność, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i przysługuje im do nich tytuł własności. W wyniku podpisanej umowy ustalona została służebność przesyłu na czas nieokreślony, polegająca na wybudowaniu i podwieszeniu napowietrznych przewodów linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia, a także na funkcjonowaniu wymienionej linii elektroenergetycznej po jej wybudowaniu; każdorazowym udostępnieniu wskazanych w umowie dwóch działek w celu wykonania niezbędnych robót związanych z budową, eksploatacją, konserwacją i wszelkimi remontami linii. Z tytułu podpisania aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu, polegającej na korzystaniu z nieruchomości, w sposób określony w umowie oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV Ełk-Granica RP, otrzymali jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w łącznej wysokości 40.000 zł netto tj. 12.050 zł za służebność przesyłu i 27.950 zł tytułem odszkodowania z art. 36 z ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy odszkodowanie z art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w kwocie 27.950 zł uzyskane w wyniku podpisania umowy ustanawiającej służebność przesyłu na działce rolnej jest przedmiotem opodatkowania? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu podlega kwota 27.950 zł uzyskana w wyniku podpisanej umowy, która stanowi odszkodowanie na podstawie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z tytułu ograniczeń wynikających z istnienia pasa technologicznego linii energetycznej 400 kV. Skarżący stwierdził, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. W związku z budową linii 400 kV poniósł on z małżonką stratę na wartości tej ziemi i kwota odszkodowania w wysokości 27.950 zł miała to zrekompensować i dlatego też nie ma to uzasadnienia, aby tą rekompensatę traktować jako dochód do opodatkowania. Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z umową służebności przesyłu podpisaną na rzecz P. grunt rolny, do którego ma wspólnie z żoną tytuł własności, wskutek budowy linii wysokiego napięcia oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stracił na wartości. Zatem wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowawczy mający na celu naprawienie szkody, tj. obniżenie wartości nieruchomości w następstwie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na charakter odszkodowawczy świadczenia wskazuje również art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który mówi o odszkodowaniu za poniesioną rzeczywistą szkodę. Dodatkowo Skarżący podniósł, że kwestia odszkodowania zwolnionego od podatku została podobnie podsumowana w orzeczeniu NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. (FSK 196/04, POP2005, POP 2005, z.3, s.71), jak również orzeczeniach sądów administracyjnych, które traktują, iż art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie podlega opodatkowaniu od osób fizycznych. W wydanej [...] lipca 2015 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i stwierdził, że z ich literalnego brzmienia jednoznacznie wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Ustawodawca wyłączył bowiem z katalogu zwolnień m.in. odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa, nawet w sytuacji, gdyby ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo też wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.). Organ stwierdził, że aby wypłacone odszkodowanie korzystało ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, musiałyby zostać spełnione łącznie dwa warunki: – jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, – podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa. Zdaniem organu, skoro w dniu 23 lipca 2014 r. Skarżący otrzymał odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości na podstawie umowy zawartej w dniu 15 lipca 2014 r., to wskazane warunki nie zostały spełnione. Tym samym, przepis art. 21 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego odszkodowania niezależnie od istnienia lub nieistnienia podstawy prawnej w postaci wskazywanego przez Skarżącego art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz od tego, czy wysokość lub zasady ustalania tego odszkodowania faktycznie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Stosownie bowiem do uregulowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. z przedmiotowego zwolnienia wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów. W konsekwencji organ uznał, że kwota otrzymana przez Skarżącego jako odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa tj. – art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że na podstawie tego przepisu otrzymane odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów oznacza zwolnienie odszkodowania z art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z opodatkowania tym podatkiem, – art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do odmiennej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa |art 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z wyjątkiem: – określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, – odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, – odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, – odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, – odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, – odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. l, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, – odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, z literalnego brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Ustawodawca wyłączył bowiem z katalogu zwolnień m.in. odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa, nawet w sytuacji gdyby ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z odrębnych ustaw przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo też wynikały wprost i postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. W konsekwencji, aby wypłacone odszkodowanie korzystało ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, musiałaby zostać spełnione łącznie dwa warunki, na co słusznie wskazał organ: – jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, – podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa. Niezależnie zatem od tego - co podnosi Skarżący - że zasady określania odszkodowania i wynikają z przepisu art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, podstawą wypłaty kwoty otrzymanej tytułem odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości była umowa cywilnoprawna. Stąd też w niniejszej sprawie do ww. należności nie mogło mieć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w omawianym przepisie wyraźnie zastrzegł, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku odszkodowań wynikających z zawartych umów, zgodnie z lit. g) ww. artykułu. W świetle wyżej powołanych przepisów za nieuzasadniony należy uznać argument Skarżącego, że wypłacone odszkodowanie w pełni nie rekompensuje strat jakie poniósł wraz z małżonką czy też, że wychodząc naprzeciw inwestycji celu publicznego oraz chcąc uniknąć procedur sądowych, zgodził się dobrowolnie na podpisanie umowy. Zaznaczenia wymaga, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też wszystkie ulgi i zwolnienia stanowiące wyjątki od powyższej zasady muszą być interpretowane w sposób ścisły. Uwzględnienie żądania Skarżącego stanowiłoby zaś zastosowanie niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieuwzględniającej wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust pkt 3 lit. g) ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszali prawa art. 14a Ordynacji podatkowej z uwagi na brak merytorycznego odniesienia do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2004 r. FSK 196/04 wskazać należy, iż wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia, które zapadły w indywidualny sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa tym samym nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Nie są wiążące także dla Sądu w konkretnej sprawie. Ponadto orzeczenie, na które wskazuje Skarżący, stanowi rozstrzygnięcie, kto nie odnosi się do identycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a powoływany cytat został wyjęty z konkretnego kontekstu prawnego. Bezzasadne jest powoływanie się na niemające związku ze sprawą fragmenty orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wywodzenie, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia danego przepisu w celu nadania mu znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Postawione zarzuty opiera się na twierdzeniu o błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Należy podkreślić, że odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu zasad wyrażonych w ww. przepisach. W szczególności wskazać należy, iż w związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań by dokonać właściwej oceny przedstawionego własnego stanowiska Skarżącego w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznej podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, co nie oznacza jednak, iż rozstrzygniecie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę praworządności. Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w interpretacji jest prawidłowe. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.