I SA/Bk 122/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz skarżących kwotę 5.134 zł (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...] lipca 2005 r., w której odmówiono wspólnie rozliczającym się małżonkom S. i A. G. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania należności zagranicznej, wypłaconej S. G. przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie w związku z pełnioną przez niego służbą w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie [...]. Organy obu instancji uznały, że beneficjentami zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże "należność zagraniczna" otrzymywana przez osoby wymienione w tym przepisie, stanowi dla nich podlegający opodatkowaniu przychód, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Organy przyjęły, że "należność zagraniczną" wypłacaną żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo jak "dodatek zagraniczny", który w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym w 2004 r.) był wyłączony spod zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Powyższe świadczenia różnią się tylko tym, iż są skierowane do różnych grup zawodowych: dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, natomiast należność zagraniczna przysługuje żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Pomimo tego, że w/w świadczenia wypłacane są na podstawie różnych przepisów, różnym grupom zawodowym, to charakter tych świadczeń jest taki sam, nie ma więc znaczenia jak w poszczególnych przepisach świadczenia te zostały nazwane. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd wydanym 25 stycznia 2006 r. wyrokiem sygn. akt I SA/Bk 371/05 skargę oddalił. Wyrok ten został jednak w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjmując określony stan faktyczny stwierdził, że podatnik został wyznaczony na określone stanowiska wojskowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe. Zdaniem NSA nie jest jednak jasne, na podstawie jakich dowodów Sąd pierwszej instancji przyjął tę okoliczność faktyczną. W ocenie NSA powinna ona podlegać dokładnemu zbadaniu, bowiem w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., o ile przysługiwała ona temu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby wojskowej poza granicami państwa od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Białymstoku wyrokiem z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 613/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2005 r. Sąd polecił organom podatkowym ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru i siedziby jednostki, która wyznaczyła skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z [...] października 2008 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej S. G. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] lutego 2003 r. i z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z [...] listopada 2004 r. wynika, iż podatnik został skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami Państwa przez Ministra Obrony Narodowej (z siedzibą w Warszawie przy ul. Klonowej 1) oraz Szefa Sztabu Generalnego WP (z siedzibą w Warszawie przy ul. Rakowieckiej 4a). Zatem jednostki, te nie miały statusu polskiej jednostki budżetowej położonej poza granicami państwa. Fakt ten potwierdzają w ocenie organu znajdujące się w aktach sprawy pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z [...] września 2008 r. i z [...] lutego 2007 r. W konsekwencji S. G. nie można było zaliczyć do drugiej grupy podmiotów zwolnionych od podatku w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu niezastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który wiąże organ podatkowy, podatnik powołał się jedynie na przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników, wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty: 1) rażącego naruszenie art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez niezastosowanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06; 2) rażącego naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego; 3) rażącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez nie wskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia faktów, które uznał za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł ponadto, że istotą wniosku podatnika było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wprawdzie w uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jednakże w związku z treścią zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ podatkowy powinien odnieść się do kwestii zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy. Wyrokiem z 27 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 144/09 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że z dołączonego do akt sprawy pisma Ministra Obrony Narodowej z [...] lutego 2007 r. wynika, iż wśród jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi znajdują się m.in. polskie przedstawicielstwa wojskowe, zespoły łącznikowe. Podległe Ministrowi jednostki organizacyjne stacjonujące poza granicami państwa są jednostkami budżetowymi mającymi siedzibę poza granicami RP. Wynika to także z treści § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333). Tak więc podniesiona przez NSA w wyroku z 14 września 2007 r., sygn. II FSK 779/06 kwestia w ocenie WSA znalazła wyjaśnienie w aktach sprawy. Zdaniem WSA, choć poczynione ustalenia pozwalają na przyjęcie, że jednostki, w których pełnił służbę skarżący mogą być uznane za państwową jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami państwa, to powyższe nie jest wystarczające do zastosowania w tej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. W przepisie tym występuje również przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia. Otóż w 2004 r. zwolnieniu od podatku nie podlegały dodatki zagraniczne. Jak wynika natomiast z wyroków WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 371/05 i NSA z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/0 "należność zagraniczna" oraz "dodatek zagraniczny" są identycznymi świadczeniami. WSA uznał również za niezasadny zarzut dotyczący niezastosowania przez organy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Powyższe rozstrzygnięcie skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2011 r., sygn. III FSK 1535/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Zdaniem NSA Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2004 r. Sąd ten nieprawidłowo natomiast zaakceptował uchylenie się przez organy podatkowe od rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty pod kątem przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto sąd pierwszej instancji związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi orzeczeniu kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2011 r. za prawidłowe uznał stanowisko Sądu I instancji, że zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2004 r. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Mając na uwadze powyższą regulację, w sprawie w pierwszej kolejności zachodziła konieczność ustalenia, czy podatnik może być uznany za pracownika polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe ustaliły, że podmiotami, które delegowały Pana S. G. do pełnienia służby poza granicami kraju był Minister Obrony Narodowej i Szef Sztabu Generalnego – oba z siedzibą na terytorium Polski. W piśmie Ministra Obrony Narodowej z [...] lutego 2007 r. dołączonym do akt sprawy zawarta jest informacja, iż wśród jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi znajdują się m.in. polskie przedstawicielstwa wojskowe, zespoły łącznikowe. Podległe Ministrowi jednostki organizacyjne stacjonujące poza granicami państwa są jednostkami budżetowymi mającymi siedzibę poza granicami RP (k. 30 akt adm.). Potwierdza to także treść § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Stąd Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe oraz Zespół Łącznikowy w H. mogą być uznane za państwową jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami państwa. W tym kontekście niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 122 o.p. Organy podatkowe nie przeprowadziły wprawdzie postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym we wskazaniach zawartych w wyroku NSA z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, jednakże było to usprawiedliwione, ponieważ wskazana przez ten sąd kwestia - zbadanie statusu jednostki, do której podatnik został oddelegowany - znalazła wyjaśnienie w aktach sprawy, po jej ponownym rozpoznaniu przez organy podatkowe. Pomimo, że skarżący pod względem podmiotowym był adresatem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w sprawie zachodziła przesłanka negatywna do zastosowania tego zwolnienia. W 2004 r. zwolnieniu od podatku nie podlegały dodatki zagraniczne. W zapadłym w tej sprawie wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 371/05, WSA w Białymstoku analizując pojęcie "należność zagraniczna" (a zatem świadczenie wypłacone skarżącemu) oraz pojęcie "dodatek zagraniczny" - uznał, że funkcje tych świadczeń są identyczne - przysługują one określonym grupom zawodowym z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w placówkach zagranicznych (objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa). Fakt, iż podstawą prawną ich otrzymania są różnorodne przepisy nie zmienia ich charakteru, obie należności są naliczane w analogiczny sposób, przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych krajach. Wykładnię tę potwierdził NSA w wyroku z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, wskazując, że należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przyznawana na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., o ile przysługiwała temu żołnierzowi od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd rozpoznając ponownie sprawę jest powyższą wykładnią związany. Z tych względów organy podatkowe prawidłowo uznały, że uzyskana przez Pana S. G. należność zagraniczna nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku kasacyjnym z 25 stycznia 2011 r., Sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował natomiast uchylenie się przez organy podatkowe od rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty pod kątem przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedstawił stan faktyczny, który w jego ocenie przemawiał za zwolnieniem od podatku należności otrzymywanych przez niego w 2004 r. w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami kraju, wskazując jako podstawę przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przepis ten nie był jednak w 2004 r. jedyną podstawą ulgi podatkowej przysługującej żołnierzom pełniącym służbę poza krajem na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego obowiązkiem organów podatkowych rozstrzygających wniosek podatnika na tle konkretnych, wskazanych przez niego okoliczności faktycznych, było ustalenie czy przedstawione we wniosku argumenty czynią go zasadnym na gruncie obowiązujących przepisów ustawy podatkowej. Trzeba też zauważyć, że skarżący w toku postępowania zmodyfikował swoje żądanie, wskazując także na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jako podstawę do zastosowania zwolnienia. Przeszkodą oceny sprawy w kontekście przesłanek z przywołanego przepisu nie było związanie organów podatkowych wyrokiem Sądu I instancji, bowiem został on w całości uchylony, ani wcześniejszym orzeczeniem NSA, w którym ten Sąd nie ustosunkował się do źle sformułowanego w tym zakresie zarzutu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłową ocenę, czy dochody skarżącego z tytułu służby poza granicami kraju były objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, konieczne jest wyjaśnienie, jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i analiza, czy w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O wykonalności tej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy i § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).