I SA/Bk 125/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. B. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] określił Panu A. B. – właścicielowi [...] "B." – kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (za wyjątkiem czerwca i sierpnia) w innych wysokościach niż zadeklarował podatnik. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że podatnik zaniżył podatek należny w rozliczeniu za w/w miesiące 2001 r. o łączną kwotę [...] zł na skutek zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP z naruszeniem przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ysr. 2 i 3 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu, 60 wymienionych w decyzji dokumentów TAX FREE nie zawiera potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach. Stanowisko swoje organ uzasadnił następująco: – analiza rejestru R-30 prowadzonego przez graniczny urząd celny w O., nr przejścia [...], wykazała, iż wymienione dokumenty TAX FREE wystawione przez firmę "B." po dniu 01.04.2001 r. nie zostały zarejestrowane w tej ewidencji, gdyż pod wpisanymi na nich pozycjami rejestru R-30 figurowały inne dokumenty, – na dokumentach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "p.o. Kierownika Zmiany": faktycznie kierujący zmianą w tych dniach posługiwał się pieczęcią z zapisem "Kierownik Zmiany", – na dokumentach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] została odciśnięta pieczęć G. Ś., który nie pełnił służby w dniach widniejących na dokumentach, – w wyniku wizualnych porównań ustalono, że odcisk pieczęci I. M. widniejący na kwestionowanych dokumentach różni się wielkością liter oraz układem (przesunięciem wierszy) w porównaniu do odcisku porównawczego, – ekspertyza kryminalistyczna wykonana w laboratorium Kryminalistycznym KWP w B. wykazała, że odciski pieczęci nr 82, 83, 84 i 130 z numerem przejścia granicznego [...] (O.) znajdujące się na kwestionowanych 60 dokumentach TAX FREE nie pochodzą od pieczątek na rewersach 31 innych dokumentów służących jako materiał porównawczy zarejestrowanych w rejestrze R-30. W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentowany przez doradcę podatkowego A. B. zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów; b) błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30 nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez nie odniesienie się do zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie godząc się z przedstawioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. interpretacją obowiązujących przepisów prawa skarżący podkreślił, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, a przez to błędnie zastosował obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w szczególności art. 21c i 21d ustawy. Zgodnie z ich brzmieniem podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zwierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Graniczny urząd celny potwierdza wywóz, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzenia danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Ponadto, aby podatnik mógł zastosować stawki 0 % VAT musiał przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, posiadać potwierdzenie wywozu na przedmiotowym dokumencie. Wszystkie powyższe ustawowe przesłanki niezbędne do zastosowania 0 % stawki VAT były spełnione. Podatnik podkreślił także, że z zeznań świadków – podróżnych wynika, że zakupione u niego towary zostały wywiezione poza terytorium Polski. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21e ust. 1, a następnie stwierdził, iż aby sprzedawca mógł skorzystać z prawa zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0 % do rozliczenia sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym musi, zgodnie z art. 21d ust. 1 cyt. ustawy, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, otrzymać dokument imienny, o którym mowa w art. 21c ust. 2 cyt. ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Akceptując w całości stanowisko organu I instancji organ odwoławczy przytoczył argumenty wymienione w zaskarżonej decyzji. Podniósł też, że działania podatnika miały wpływ na stwierdzone nieprawidłowości. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: – wypisywanie dokumentów nie tylko na nazwisko osoby kupującej, ale również na nazwiska innych osób, – zaliczenie większości zwrotów na kolejne zakupy, – dokonywanie zwrotu podatku nie zawsze na rzecz osób, które zakupowały towar. Z wyjaśnień złożonych przed organami podatkowymi Republiki Łotwy przez osoby, których dane widnieją na kwestionowanych dokumentach wynika, iż w większości przypadków to nie te osoby faktycznie dokonywały zakupu towarów w firmie "B." w 2001 r., a jedynie udostępniały, za odpowiednią zapłatą, swoje dane osobowe do wystawiania kwestionowanych dokumentów TAX FREE. Organ uznał też, że zarzuty dotyczące rejestru R-30 są chybione, gdyż rejestr ten nie jest jedynym dowodem w sprawie a z ich zapisów wynika, że wymienione w zaskarżonej decyzji dokumenty TAX FREE wystawione przez podatnika po 01.04.2004 r. nie zostały zarejestrowane przez służby celne. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia ekspertyzy porównawczej w zakresie zgodności pieczęci imiennych oraz zgodności podpisów celników widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Opinia biegłego sporządzona w oparciu o materiał porównawczy, jaki stanowiły odciski pieczęci na 31 dokumentach zarejestrowanych w rejestrze R-30 jest bowiem wystarczająca do potwierdzenia braku wywozu towarów wymienionych na 60 dokumentach TAX FREE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku reprezentowany przez radcę prawnego A. B. zarzucając naruszenie prawa wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesione zostały główne argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego organ dokonał błędnej wykładni, a przez to błędnie zastosował obowiązujące w 2001 r. przepisy art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wszystkie z zakwestionowanych przez organ podatkowy 60 dokumentów TAX FREE zaopatrzone były w pieczątki granicznego urzędu celnego potwierdzające wywóz towaru za granicę RP, w pieczątki i podpisy celników. Pieczątki odpowiadały rozmiarom i zawartością ze wzorów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych. Konkluzja wynikająca z opinii biegłego z zakresu badań dokumentów nie jest równoznaczna z twierdzeniem podrobienia (sfałszowania) pieczęci, na co pośrednio wskazuje organ I instancji. Podatnik nie mógł przy zachowaniu należytej staranności rozróżnić ich oryginalności, a wobec braku możliwości sprawdzenia dokonywał zwrotu na podstawie przedstawionych, opieczętowanych i podpisanych dokumentów zwrotu podatku dla podróżnych. Skarżący podkreślił, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani z przepisów wykonawczych nie nakładał na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy rzeczywiście wywóz towarów został zarejestrowany w urzędzie celnym. Z powyższego wynika, że podatnik nie miał obowiązku, a także nawet możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Sytuacja ta zmieniła się dopiero pod rządami nowej, obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług. W obowiązującym w 2001 r. stanie prawnym podatnik dokonywał zwrotu na podstawie otrzymanych dokumentów opatrzonych stemplami potwierdzającymi wywóz towarów. Skarżący powtórzył wcześniejsze zarzuty, że organ nie odniósł się do zeznań świadków – osób dokonujących zakupu towarów, że towary były wywiezione poza granicę RP. Organ podatkowy powołując się w decyzji na zakwestionowanie pieczęci okrągłych, prostokątnych, imiennych oraz podpisów, wykroczył poza obowiązujące normy prawne i powołał się na niepotwierdzone i nieskontrolowane informacje. Jako chybiony uznał skarżący przytoczony przez organy dowód w postaci rejestru R-30 z uwagi na to, że rejestr ten został wprowadzony zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, a tym samym w świetle Konstytucji RP nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Podniósł, że w toku dalszych kontroli u podatnika ujawniono szereg błędów popełnionych przez organy celne a dotyczących numeracji wpisów do rejestru R-30, numeru NIP podatnika. Pieczątki, które nie zostały zakwestionowane na materiale porównawczym są także często wątpliwe, o czym świadczą dołączone do odwołania dokumenty TAX FREE, na których widnieją pieczęcie z datą 32 maja 2005 r. Oznacza to, że organy dokonując potwierdzeń i wpisów do rejestru R-30 często popełniają błędy myląc numery NIP, dane podatników oraz datowniki na pieczęciach. To wszystko świadczy o nierzetelnym prowadzeniu tego rejestru, przez co rejestr R-30 nie jest wiarygodnym źródłem dowodów na dokonanie lub niedokonanie wywozu towarów poza polski obszar celny. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 377/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że wydana on została z naruszeniem przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnik A. B. – właściciel [...] "B." w B. uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2001 r. towarów ujętych w 60 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2005 r. Nr [...]. Sąd po przytoczeniu przepisów art. 21a, 21b, art. 21c ust. 1, 2, 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 71 poz. 796 ze zm.) i z dnia 28 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 122, poz. 1331) w sprawie określenia wzorów znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz pieczęci potwierdzającej na dokumencie wywóz towarów stwierdził, iż w przypadku sprzedawców ustawodawca uzależnił skorzystanie z prawa do zastosowania stawki 0 % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, od spełnienia następujących warunków: 1. poinformowania urzędu skarbowego w formie pisemnej: – o dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym przy założeniu, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, – o zawarciu umowy w sprawie zwrotu podatku z podmiotem uprawnionym do zwrotu – niezbędnym jest przedstawienie urzędowi skarbowemu kopii tych umów, – o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz 2. posiadania przez sprzedawcę – przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu "TAX FREE" wystawionego przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP dokonanym przez graniczny urząd celny, 3. dokonania zwrotu podatku podróżnemu. W sprawie poza sporem jest, że skarżący podatnik w roku 2001 był sprzedawcą w rozumieniu art. 21 b) ust. 1 ustawy o VAT i spełniał wymagania z art. 21 b) ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21 d) ust. 1 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutu podatnika w zakresie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe a sprowadzającego się do twierdzenia, że podatnik wypełnił wszystkie warunki wymienione w art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niezbędne do zastosowania 0 % stawki podatku Sąd uznał argumenty podatnika za zasadne i stwierdził, iż obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez podatnika. Nie ma żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych 60 dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę. Wszyscy przesłuchani przez funkcjonariusza Policji Finansowej Łotwy świadkowie potwierdzili wywożenie towaru zakupionego w firmie "B." z Polski. Na wszystkich 60 kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 % wypełnione były wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były jedna lub dwie pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej. Jak wyżej nadmieniono, przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że podatnik w istniejącym stanie faktycznym i prawnym był uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0 %. Skoro bowiem istniały wszystkie niezbędne dokumenty do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, to nie można obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Ewentualnego "działania innych osób" w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy jednak nie wykazano. Sąd przyznał rację skarżącemu, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż księgi podatkowe podatnika prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy; tym samym stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Sąd podzielił też stanowisko skarżącego dotyczące szeregu przypadków naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te zostały w uzasadnieniu w/w wyroku szczegółowo wykazane. Sąd odniósł się też do przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie i dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako dowód uzupełniający dokumentów dotyczących błędów popełnianych przez pracowników urzędów celnych w zakresie nie wpisania dokumentów TAX FREE do rejestru R-30, błędnych dat na stemplach, braku stempli, braku podpisu funkcjonariusza celnego, wpisanie na dokumencie TAX FREE innego numeru niż figuruje w rejestrze R-30, wpisanie na dokumencie R-30 innej daty wywozu towaru, niż wywóz faktycznie nastąpił, wpisanie błędnego NIP itp. Sąd uznał, że te liczne błędy pracowników urzędów celnych w zakresie dotyczącym wywozu towarów przez podróżnych poza granicę RP mogły być skorygowane przez podatnika dopiero w nowym stanie prawnym tj. pod rządami obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. podatnik nie miał możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. W następstwie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w oparciu o przepisy – art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), – art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, – art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) określił podatnikowi A. B. za poszczególne miesiące 2001 r. (z wyjątkiem czerwca i sierpnia) kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych niż zadeklarowane przez podatnika wysokościach. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że za wskazane okresy rozliczeniowe Pan B. zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...] zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 60 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Dokumenty te ostemplowane były pieczęciami celnymi i pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych nie stosowanymi przez Urząd Celny w B. i nie podpisane przez tych funkcjonariuszy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że postanowieniem z dnia 7 maja 2006 r. powołano biegłego z zakresu badań dokumentów w celu przeprowadzenia badań rzetelności pieczęci celnych i podpisów funkcjonariuszy celnych znajdujących się na zakwestionowanych dokumentach imiennych "TAX FREE". Jako materiał porównawczy wykorzystano wzory odcisków pieczęci znajdujące się w rejestrach pieczęci i stempli używanych w Oddziale Celnym w O. Urzędu Celnego w B. w latach 2000 – 2001. W przypadku nieczytelnych podpisów funkcjonariuszy celnych znajdujących się w tle służbowych pieczęci imiennych naniesionych na powyższych dokumentach "TAX FREE", jako materiał porównawczy, stanowiły podpisy złożone na protokołach z ich przesłuchań w charakterze świadków. W wyniku przeprowadzonych badań udokumentowanych "Ekspertyzą Kryminalistyczną z zakresu badań dokumentów" Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. powołany biegły stwierdził, iż: – odciski pieczęci "VAT—Zwrot" o Nr [...], odciski pieczęci "RPVAT" o Nr [...], o nr [...], o Nr [...], odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które znajdują się na wyszczególnionych dokumentach imiennych "TAX FREE" nie zostały sporządzone za pomocą autentycznego stempla (stempli), którego wzór odcisku znajduje się w rejestrach pieczęci i stempli używanych w Oddziale Celnym w O. – podpisy nieczytelne, które znajdują się w tle pieczęci imiennych Pani Z. L., Pani E. Ż., Pani M. K., Pana G. Ś., Pana R. L. i Pana F. K. za zakwestionowanych dokumentach imiennych "TAX FREE", nie są autentycznymi podpisami tych osób. Biorąc powyższe pod uwagę, a także uwzględniając wcześniejszą ekspertyzę biegłego podinspektora Pana W. S. z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w B. organ uznał, że zakwestionowane dokumenty imienne "TAX FREE" w zakresie rzekomego potwierdzenia dokonania odprawy celnej wyszczególnionych w nich towarów zostały sfałszowane. Organ dokonał też analizy zeznań pracowników urzędu celnego w zakresie używanych przez nich pieczątek imiennych oraz podpisów i stwierdził, że na kwestionowanych dokumentach znajdują się nieoryginalne pieczątki i podpisy i że świadkowie zeznali, iż nie dokonywali odpraw celnych towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych dokumentach "TAX FREE". Po przytoczeniu treści art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, 3, art. 21dk ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % nie wystarczy jedynie posiadanie niezbędnych dokumentów przez podatnika, nie wnikając w to, czy są to dokumenty poprawne pod względem formalnym i merytorycznym. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty TAX FREE mają potwierdzać wywóz towarów poza granice RP, przy czym potwierdzenie to odbywa się w ściśle sformalizowanym trybie. Zatem dla zastosowania stawki podatku VAT 0 % nie może być bez znaczenia fakt, że dokumenty te nie potwierdzają wywozu towarów oraz to, że zostały sfałszowane. Podatnik nie może być zwolniony z konsekwencji finansowych związanych z przyjęciem i dokonaniem zwrotu VAT na podstawie sfałszowanych dokumentów. W związku z powyższymi ustaleniami zgodnie z art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik winien zastosować stawkę właściwą dla sprzedaży towarów w kraju w stosunku do towarów sprzedanych w/g 60 kwestionowanych dokumentów TAX FREE. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pełnomocnik podatnika A. B. zarzucił: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez ustalenie przez organy podatkowe istnienia obowiązku specjalistycznego sprawdzenia przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności wszystkich podpisów, co w istocie jest niewykonalne, gdyż podatnik dysponując wiedzą na ten temat może tylko sprawdzić wymiary i poprawność wzorów pieczęci, nie może jednak porównać ich z wzorcowymi odciskami pieczęci, gdyż takich nie posiada i posiadać nie może; b) błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30 przy nie udowodnieniu winy podatnika nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej; c) błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów że towar nie został sprzedany. 2) Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez nieodniesienie się do zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, oraz 3) Niezastosowanie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do wytycznych i uwag wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].12.2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 12, poz. 1331), sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP. Akta niniejszej sprawy dowodzą natomiast, że 60 kwestionowanych dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzonych przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-Zwrot" Nr [...] U.C. w B., Nr [...] "RP VAT" U.C. w B., Nr [...] "RP VAT" U.C. w B., Nr [...] "RP VAT" U.C. w B. i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych stempli oraz opatrzone są podpisami znajdującymi się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie są autentyczne z podpisami w/w funkcjonariuszy. Powyższe ustalenia potwierdzono dwoma opiniami wydanymi na podstawie ekspertyz kryminalistycznych. Z akt sprawy wynika też, że na dokumentach nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "Z up. Dyrektora Urzędu Celnego w B. p.o. Kierownika Zmiany mgr inż. G. Ś.", podczas gdy faktycznie kierujący zmianą w tych dniach posługiwał się pieczęcią z napisem "Z up. Dyrektora Urzędu Celnego w B. Kierownik Zmiany mgr inż. G. Ś.". Natomiast na dokumentach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] została odciśnięta pieczęć G. Ś., który nie pełnił żadnej służby na tym przejściu granicznym w dniach widniejących na dokumentach. Ponadto w/w funkcjonariusze celni, których pieczęcie widnieją na kwestionowanych dokumentach, podczas przesłuchania w dniach 1, 2 i 14.06.2006 r. zeznali, że nie dokonywali we wskazanych dniach odpraw towarów wymienionych w tych dokumentach. Potwierdzili też, że ani pieczęcie, ani też podpisy umieszczone na pieczęciach imiennych, które widnieją na kwestionowanych dokumentach, nie są przez nich złożone. Fakt nie zarejestrowania kwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 bądź też wpisanie numeru, który figuruje na innych dokumentach dodatkowo dowodzi, że towary te za granicę RP nie zostały wywiezione. Organ podniósł, że w dobrze pojętym interesie Podatnika leżało dołożenie należytej staranności przy sprawdzaniu rzetelności dokumentów, na podstawie których miał prawo zastosować korzystne dla siebie rozliczenie podatku. Zastanawiające jest to, że bezkrytycznie, beztrosko, bez sprawdzenia rzetelności pieczęci, dokonywano zwrotu podatku. Powyższe stwierdzenie zostało oparte na następujących przypadkach: – z czterech dokumentów TAX FREE wystawionych na nazwisko L. A., z których trzy były ostemplowane na granicy w tym samym dniu tj. 05.10.01 r. pieczęciami "VAT-ZWROT" o numerze 130, a jeden pieczęcią o numerze 133, Wszystkie ostemplowane były pieczęciami imiennymi funkcjonariusza celnego I. M., jednakże "gołym okiem", bez specjalistycznego sprzętu było widać, że stemple na trzech z nich różnią się znacznie od stempla znajdującego się na czwartym dokumencie. Na jednym z kwestionowanych dokumentów oraz na dokumencie niekwestionowanym widnieją te same numery rejestru R-30. Ponadto na trzech kwestionowanych dokumentach rubryka "Miejscowość i data" została wypełniona pismem ręcznym, a na czwartym dokumencie miejscowość została wypisana odręcznie, a datę stanowił stempel, – z dwóch dokumentów TAX FREE wystawionych na nazwisko K. I. ostemplowanych na granicy w tym samym dniu, tj. 12.01.01 r. pieczęciami "VAT-ZWROT" o tym samym numerze 130 oraz pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych M. K. i G. Ś., jednakże na jednym z nich została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "Z up. Dyrektora Urzędu Celnego w B. p.o. Kierownika Zmiany mgr inż. G. Ś.", a na drugim pieczęcią z zapisem "Z up. Dyrektora Urzędu Celnego w B. Kierownik Zmiany mgr inż. G. Ś.", – z dwóch dokumentów TAX FREE wystawionych na nazwisko K. I. ostemplowanych na granicy w tym samym dniu 15.03.2001 r. pieczęciami "RP VAT" o tym samym numerze 82 oraz ostemplowanych pieczęciami imiennymi tych samych funkcjonariuszy celnych, jednakże "gołym okiem" było widać, że stemple na jednym dokumencie różnią się znacznie od stempli na drugim dokumencie. Zdaniem organu odwoławczego, to zdrowy rozsądek i interes podatnika nakazywały sprawdzenie rzetelności dokumentów, na podstawie których podatnik mógł zastosować preferencyjną 0 % stawkę podatku. Natomiast w/w przykłady potwierdzają, że taka weryfikacja dokumentów była wykonalna, bez specjalistycznej wiedzy i sprzętu. To bowiem podatnik, po sprawdzeniu dokumentów i stwierdzeniu rozbieżności między dokumentami przedstawionymi mu do zwrotu podatku w sposobie ich wypełniania, różnych numerów pieczęci celnych i różnych pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych, nie powinien był dokonywać zwrotu podatku. Powinien był wręcz poinformować organy celne o tych nieprawidłowościach i zwrócić się na piśmie o weryfikację budzących wątpliwość dokumentów. Natomiast akta niniejszej sprawy dowodzą, że Podatnik już w momencie dokonania sprzedaży towarów podróżnym działał wręcz wbrew cyt. zapisom ustawy o podatku od towarów i usług. Sam bowiem Pan B. potwierdził w zeznaniach złożonych 08.12.2003 r., iż wypisywano dokumenty nie tylko na nazwisko osoby kupującej, ale również na nazwiska innych osób, nie dokonywano zwrotu podatku podróżnym, a zaliczano większość zwrotów na kolejne zakupy, gdy dokonywano zwrotu podatku to nie zawsze na rzecz osób, które kupowały towar, ale również do rąk innych osób, które zgłosiły się z dokumentem. Stwierdził też, iż sytuacje odbioru podatku VAT za inną osobę zdarzały się w 2001 roku i są dalej praktykowane. Potwierdził też, że mógł dokonywać zwrotu podatku osobie, która w tym czasie nie była w Polsce. Z akt sprawy wynika też, że kwestionowane dokumenty wystawione były na rzecz nie przypadkowych, nieznanych "podróżnych", ale dla stałych klientów znanych sprzedawcom i Panu B. Organ podkreślił też, iż "nie wiadomo jakie dokumenty TAX FREE zostały przesłane Policji Finansowej w Estonii, bowiem świadkowie wymieniają numery dokumentów, które nie figurują na liście 60 kwestionowanych dokumentów ani też na liście 31 dokumentów niekwestionowanych, co dowodzi, iż nie wiadomo o jakich towarach, w/g jakich dokumentów, świadkowie mówią, iż przekraczały granice RP". Za niezasadny uznany został zarzut, iż organy podatkowe błędnie przyjęły za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 roku w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej. Zdaniem organu brak wpisu kwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 jest jednym z dodatkowych dowodów wskazujących na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Jako całkowicie nieuzasadniony uznano zarzut pełnomocnika strony, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów, że towar nie został sprzedany. Otóż organy podatkowe, kierując się obowiązującymi przepisami prawa stwierdziły, iż skoro kwestionowane dokumenty zostały ostemplowane pieczęciami celnymi i pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych nie stosowanymi przez Urząd Celny w B. i nie były podpisane przez tych funkcjonariuszy, to trudno mówić, że są to dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP. Odnośnie zarzutu niezastosowania się organu do wytycznych i uwag wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 organ odwoławczy stwierdził, iż akta sprawy dowodzą, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy kierował się wytycznymi i uwagami wynikającymi z w/w wyroku, jednakże wydając decyzję obowiązany był oprzeć się o obowiązujące, wynikające z ustaw, przepisy prawa. Odnośnie zarzutu nie wzięcia pod uwagę treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zakwestionowano wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu, a jedynie kwotę podatku należnego. Na powyższą decyzję reprezentujący podatnika pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów, b) błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30 przy nie udowodnieniu winy podatnika nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej, c) błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów że towar nie został sprzedany. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez nie odniesienie się do zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów. 3. Niezastosowanie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zarówno przez organ I jak i II instancji do szczegółowych wytycznych, merytorycznych stwierdzeń i uwag wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 uchylającego pierwszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, koncentrując się jedynie na zbadaniu odcisków pieczęci i odniesieniu się do rejestru R-30. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę nie odniósł się zupełnie do stwierdzeń Sądu dotyczących naruszenia zarówno materialnego prawa podatkowego jak i przepisów postępowania a organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji tym samym przepisy te naruszył. Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 i stwierdził, że organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę nie ustosunkowały się do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Świadczy to o ponownym naruszeniu przez organy podatkowe prawa. Jako dowolną interpretację prawa podatkowego skarżący uznał stanowisko organu, że przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów – nie ma w tej sprawie zastosowania. W skardze podkreślono także, że organ ponownie nie dokonał analizy zeznań przesłuchanych podróżnych. Autor skargi podkreślił, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, a przez to błędnie zastosował obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w szczególności brzmienia art. 21c i 21d ustawy. Zgodnie z ich brzmieniem podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towarów na tym dokumencie był potwierdzony przez graniczny urząd celny. Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym nie zawarł wzorów pieczęci, ograniczając się jedynie do podania ich wymiarów i zawartości jaka powinna na nich widnieć. Istotnym jest także, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani z przepisów wykonawczych nie nakładał na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy rzeczywiście wywóz towarów został zarejestrowany w urzędzie celnym. Z powyższego wynika, że podatnik nie miał obowiązku, a także nawet możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu, które stało się podstawą ponownego rozpoznania sprawy. Różnice w odciskach pieczęci stwierdził powołany biegły przy użyciu specjalistycznego sprzętu. Podatnik nie miał takich możliwości co świadczy, że przy zachowaniu należytej staranności nie był w stanie rozpoznać, czy któraś pieczęć różni się od pozostałych. Podatnik materiału do porównań (wzorcowego odcisku pieczęci i wzorcowych podpisów celników) nie posiadał. Zdaniem skarżącego chybione są też dowody w postaci rejestru R-30 skoro rejestr ten wprowadzony został na mocy przepisów nie mających mocy prawnej. Ponadto w początkowych miesiącach 2001 r. dokumenty TAX FREE w ogóle nie musiały być wpisywane do rejestru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez podatnika A. B. preferencyjnej 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udokumentowanej 60 dokumentami TAX FREE wymienionymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].09.2006 r. Spór dotyczący tej kwestii był już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 377/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego oraz naruszenia prawa materialnego. Stwierdzając naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd przytoczył liczne ogólne bądź szczegółowe przypadki naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd stwierdził też naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dokonał oceny prawnej stwierdzając, że w świetle ustalonego stanu faktycznego podatnik był uprawniony do zastosowania stawki podatku 0 %. Uzasadniając powyższy pogląd prawny Sąd podał, że obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez podatnika. Nie ma żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych 60 dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę. Wszyscy przesłuchani przez funkcjonariusza Policji Finansowej Łotwy świadkowie potwierdzili wywożenie towaru zakupionego w firmie "B." z Polski. Większość świadków potwierdziła autentyczność wszystkich swoich podpisów, np. I. K., V. J., A. L., T. S.. Czworo powyższych świadków na wykazie kwestionowanych 60 dokumentów TAX FREE figuruje w 40 pozycjach. Na wszystkich 60 kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 % wypełnione były wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były jedna lub dwie pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej. Przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Skoro więc – stwierdził Sąd – istniały wszystkie niezbędne dokumenty do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, to nie można obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. W świetle przepisu art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem postępowania. W doktrynie przyjmuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i wiąże ona sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia (por.: wyrok NSA z 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, opubl. ONSA 1990, nr 2 – 3, poz. 51; wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, opubl. OSP nr 5 poz. 101). Żadna z tych okoliczności w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła. Nie nastąpiła bowiem zmiana przepisów dotyczących omawianego zagadnienia, orzeczenie Sądu z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 nie zostało wzruszone jak też nie uległy zmianie istotne okoliczności faktyczne sprawy stanowiące podstawę wyrażenia przez Sąd powyższej oceny prawnej. Na zarzut strony podniesiony w odwołaniu (a także w skardze) dotyczący niezastosowania się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do szczegółowych wytycznych, stwierdzeń i uwag wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 organ odwoławczy odpowiedział w skarżonej decyzji, iż "akta sprawy dowodzą, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy kierował się wytycznymi i uwagami wynikającymi z w/w wyroku, jednakże (podkreślenie Sądu) wydając decyzję obowiązany był oprzeć się o obowiązujące, wynikające z ustaw, przepisy prawa". Powyższe stwierdzenie organu odwoławczego dowodzi, że organy obu instancji przedstawioną wyżej ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 25 stycznia 2006 r. pominęły. Wymaga więc – zgodnie z przepisem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – rozważenia przez skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę, czy dodatkowy materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w ramach ponownego rozpoznania sprawy pozwalał organom uznać, że wskazana wyżej – ocena prawna wyrażona w wyroku Sądu z dnia 25.01.2006 r. utraciła moc wiążącą. W uchylonej przez Sąd wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 decyzji stwierdzono, że w 60 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE brak jest potwierdzeń wywozu towarów za granicę bowiem: – w rejestrze R-30 pod numerami ewidencyjnymi wpisanymi na odwrocie tych dokumentów zostały ujęte inne dokumenty TAX FREE, – na 6 dokumentach została odciśnięta pieczęć zawierająca zapis "p.o. Kierownika Zmiany", faktycznie kierujący zmianą w tych dniach posługiwał się pieczęcią z napisem "Kierownik Zmiany", – na 7 dokumentach została odciśnięta pieczęć G. Ś., który nie pełnił służby w dniach widniejących na dokumentach, – odcisk pieczęci I. M. na dokumentach różni się od odcisku porównawczego, – biegły W. S. z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w B. po zbadaniu pieczęci nr [...], [...], [...] [...] z numerem przejścia granicznego O. [...] znajdujących się na kwestionowanych dokumentach stwierdził, że nie pochodzą one od pieczątek o tych samych numerach używanych na tym przejściu granicznym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy identyczne w treści rozstrzygnięcie organu oparte zostało na tych samych argumentach, a nadto na dodatkowych dowodach w postaci: opinii biegłego Pani M. Ł., która stwierdziła, iż odciski stempli "VAT-ZWROT" Nr [...] U.C. w B., odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, odciski stempli Nr [...], [...], [...] "RP VAT" U.C. w B. znajdujące się na kwestionowanych dokumentach różnią się od odcisków pieczęci porównawczych, podpisy funkcjonariuszy celnych na tych dokumentach nie są autentycznymi podpisami, zeznaniach funkcjonariuszy celnych, analizie czterech dokumentów z daty 05.10.01 z pieczęcią i podpisem St. Kontrolera celnego I. M. W tym ostatnim przypadku stwierdzono, że na 3 zakwestionowanych dokumentach widniał stempel o nr [...] różniący się od autentycznego stempla o nr [...] na czwartym dokumencie, a ponadto na trzech kwestionowanych dokumentach rubryka "Miejscowość i data" została wypełniona pismem ręcznym, a na czwartym dokumencie w omawianej rubryce nazwa miejscowości została wypisana odręcznie, a datę stanowi stempel. Jeden z numerów R-30 ([...]) widnieje zarówno na dokumencie [...], jak i [...], pomimo tego, że każdy dokument TAX-FREE ewidencjonowany jest przez UC pod innym numerem. Zdaniem Sądu, uzupełnione przez organ postępowanie dowodowe w żadnym stopniu nie spowodowało zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Przypomnieć należy, że Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wypełnił wszystkie warunki wymienione w przepisach art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2, art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to ma on prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT i nie można go obarczać konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Jeżeli bowiem znajdujący się na dokumencie stempel spełniał wszystkie określone przepisami wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki. Takie też stanowisko należy odnieść do pieczątek imiennych i podpisów funkcjonariuszy celnych. W zaskarżonej decyzji podniesione też zostały wobec podatnika zarzuty nie dochowania należytej staranności, nieznajomość przepisów dotyczących wzoru stempla potwierdzającego wywóz towarów poza granice RP brak przeszkolenia osób dokonujących zwrotu podatku i brak przez nich elementarnej wiedzy na temat pieczęci potwierdzających wywóz towarów poza granice RP. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że w 2001 r. podatnik nie miał możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Gdy taką możliwość podatnik z dniem wejścia w życie 1.04.2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług uzyskał, wykazał on złożonymi na rozprawie w dniu 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 kilkudziesięcioma dokumentami liczne i różne błędy popełnione przez pracowników urzędów celnych w zakresie nie wpisania dokumentów TAX FREE do rejestru R-30, błędnych dat na stemplach, braku stempli, braku podpisu funkcjonariusza celnego, wpisanie na dokumencie TAX FREE innego numeru niż figuruje w rejestrze R-30, wpisanie błędnego NIP, wpisanie innej daty wywozu towaru niż wywóz faktycznie nastąpił. Organ do tych dowodów nie ustosunkował się. Przesłuchani funkcjonariusze celni często nie byli w stanie stwierdzić na kwestionowanych dokumentach autentyczności stempli, pieczątek a nawet podpisów. Niektórzy z nich zeznali, że żadnych ograniczeń w wywozie towarów nie było, a nawet że sygnalizowali przełożonym, iż podróżni wywożą duże ilości towarów, jednak przełożeni twierdzili, że jest to wywóz z korzyścią dla gospodarki (np. świadek F. K. t.III K 101/4). Świadek R. L. zeznał, że często z uwagi na duży ruch na przejściu granicznym żeby nie robić kolejki niektóre rubryki wypełniali inni funkcjonariusze lub kierownik zmiany (t.III K. 111(4). Dokonując oceny zeznań świadków i oceny ustaleń organów podatkowych wywiedzionych z tych zeznań Sąd stwierdził, że wszyscy świadkowie składali zeznania w/g określonego schematu, niejako zgodnie z instrukcją obowiązującą na stanowisku pracy. Każdemu ze świadków przesłuchujący najpierw okazywał dokumenty zakwestionowane i po zeznaniach na temat pieczęci i podpisów okazywał dokumenty niezakwestionowane i zadawał takie same pytania. Świadkowie – funkcjonariusze celni zeznający nie tylko w przedmiotowej sprawie ale i w wielu innych tego rodzaju sprawach byli zorientowani, które grupy dokumentów przedkładanych im do oceny autentyczności pieczęci i podpisów są "fałszywe" a które "prawdziwe". Dobitnie wypowiedział się w tej kwestii świadek F.Z. K., który na pytanie co do zagęszczenia czcionki w jego pieczątce imiennej zeznał, że w zakwestionowanych dokumentach w wyrazie B. figuruje litera "l" a w dokumentach uznanych za prawdziwe litera "ł" (t.III K.101/4, 101/5). Wszyscy świadkowie zeznali, że najpierw od podróżnych pobierali dokumenty TAX FREE a następnie sprawdzali towar. W żadnym zeznaniu nie wyjaśniono, jak można sprawdzić wywożony towar z dokumentem jego zakupu bez wyładowania towaru z zapełnionych luków i wnętrz autokarów. Dla wszystkich było bowiem oczywiste, że tzw. podróżni jedynie przewozili towar na konkretne zamówienia. Wynika to z zeznań pracowników powoda ale też i z zeznań celników (np. świadek G. Ś. t.III K.99/5). Taka praktyka nie stanowiła jednak naruszenia prawa i nie można z tego tytułu stawiać podatnikowi żadnych zarzutów co do jego organizacji pracy, wystawiania dokumentów sprzedaży w/g dostarczonych wcześniej zamówień, dowożenia zakupionych towarów do autokarów itp. Organ kwestionując prawidłowość rejestracji zakwestionowanych dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30 nie zwrócił uwagi na zeznania świadków – celników, że rejestr ten był prowadzony systemem elektronicznym i były awarie tego systemu. Nie rozważono zeznań np. świadka Ś. (t.III, K. 99/4), że nigdy nie było takiego komfortu, żeby kontrolować 100 % pojazdów wyjeżdżających z kraju. Stawiając podatnikowi zarzut niedochowania należytej staranności przy kontroli dokumentów w momencie zwrotu podróżnemu VAT organ I instancji (str. 19 decyzji) podał, że jeden z numerów R-30 ([...]) widnieje na dwóch dokumentach pomimo tego, "że każdy dokument TAX FREE ewidencjonowany jest przez UC pod innym numerem". Nie zwrócono jednak uwagi (i nie wyjaśniono) zeznania Kierownika Zmiany G. Ś., że "początkowo każda faktura miała własną pozycję w R-30, później zmieniono praktykę i rejestrowano pod daną pozycją wszystkie faktury zgłoszone przez jedną osobę" (t.III, K. 99/5). Podobnie dowodowo wątpliwe są inne stawiane podatnikowi zarzuty braku weryfikacji dokumentów np. w wykazie dokumentów na nazwisko K. I. nie figurują dokumenty z datą ostemplowania 12.01.01. Niezrozumiały jest postawiony podatnikowi zarzut, że skoro nie wiadomo jakie dokumenty TAX FREE zostały przesłane Policji Finansowej w Estonii, bowiem świadkowie wymieniają numery dokumentów, które nie figurują na liście 60 kwestionowanych dokumentów ani na liście 31 niekwestionowanych dokumentów to znaczy że Pan B. świadomie wystawiał dokumenty imienne i dokonywał sprzedaży towarów na rzecz osób, które nie dokonywały zakupów ... (str. 6 decyzji). Otóż w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.01.2006 r. Sąd zwrócił uwagę na powyższy fakt zawarty w zeznaniach świadków jako na wadę postępowania dowodowego. Dokumenty wraz z prośbą o ustalenie przebiegu transakcji przesłane zostały organom Policji Finansowej Estonii nie przez Pana B. a przez odpowiednie służby skarbowe na prośbę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 1 lipca 2003 r. (tom I K. 19/1). Nadal nie wiadomo jakie dokumenty w rzeczywistości zostały wysłane, skoro w zaskarżonej decyzji omija się tą kwestię. Niezmiernie istotne dowody mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie zawarte są w znanej Sądowi z urzędu sprawie o sygn. akt I SA/Bk 154/07, w której również zakwestionowano innemu podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT wobec stwierdzenia nieautentyczności pieczęci, podpisów celników na dokumentach TAX FREE. W sprawie powyższej przesłuchani zostali także ci sami funkcjonariusze celni co w niniejszej sprawie pełniący służbę na przejściu granicznym w O. Zeznali oni, że na Przejściu Granicznym w O. były również inne pieczątki np. z nazwą "O.", z datą wywozu towaru. Nie były to pieczątki służbowe, nie były one przydzielane przez kierownika zmiany a były w użyciu w celu ułatwienia odprawy (świadek I. M. t.III K. 78/2, świadek B. S. t.III K. 79/2, świadek Z. L. t.III K. 80/2 i inni w aktach sprawy I SA/Bk 154(07). W sprawie powyższej nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności pieczątki R-30 z numerem kodu identyfikacyjnego oddziału celnego. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przyznano, że również pieczęć rejestru R-30 nie była pieczęcią służbową. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, Sąd uprawniony jest do dokonania powyższych ustaleń z uwagi na treść przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 tejże ustawy i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jak wielokrotnie podkreślał w orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując zaś własnych ustaleń oraz konfrontując je z ustaleniami organu i zaskarżonym aktem, Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez kontrolę konkretnego aktu, czemu daje wyraz w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 56/06). Zaniechanie Sądu I instancji w obszarze tych ustaleń i ocen stanowiłoby naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dopuszczenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu sądowym a znajdujących się w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 377/05 dokonane zostało w oparciu o przepis art. 106 § 3 ppsa i umotywowane było potrzebą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wszystkie powyższe oceny, ustalenia i rozważania pozwalają Sądowi stwierdzić, że w całej rozciągłości popiera on tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06 o treści: Bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej – art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Stanowisko to odpowiada też orzecznictwu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r., sprawa C-354/03). Prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT, a podatnik ten nie wie lub nie mógł o tym wiedzieć (por. Przegląd Podatkowy z 2006 r., Nr 2). W innej sprawie, dotyczącej dostawy towarów, rzecznik generalny ETS wydał opinię w sprawie C-409/04, w której podkreślił, co następuje: Jeżeli dostawca, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód, który zdawał się potwierdzać jego prawo do zwolnienia towarów na podstawie VI Dyrektywy, a właściwe organy początkowo przyjęły te dowody dla celów zwolnienia, władze podatkowe w państwie członkowskim dostawy nie mogą następnie domagań się od dostawcy zapłacenia VAT od tych towarów, jeżeli wejdą w posiadanie kolejnych dowodów, które albo poddają w wątpliwość wcześniejsze dowody, albo wykazują, że zostały one sfałszowane bez wiedzy lub uczestnictwa dostawcy. Zasada ta ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dostawca zrobił wszystko, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych (por. Gazeta Prawna Nr 21 z 2007 r., Podatki). Powyższe dwa stanowiska dotyczą wprawdzie dostawy towarów, ale linia orzecznicza ETS zgodna jest z tezą postawioną przez Sąd powyżej i z oceną prawną dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. w sprawie I SA/Bk 377/05. Z przytoczonych powodów wobec naruszenia przepisów art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) a także przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 193 § 1, 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.