I SA/Bk 1252/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr z dnia [...] czerwca 2015 r. [...] w sprawie rozliczenia E. P. podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Wymienione decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż Skarżąca w 2006 r. prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wyrobów skórzanych - futer. Dyrektor UKS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie toczącego się postępowania, a także treść danych zawartych w zabezpieczonych notesach - brulionach oraz ich szczegółowość bezsprzecznie świadczy, iż zawierają one zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Organ ten ustalił, iż Strona obowiązana była do rozliczania podatku od towarów i usług od października 2006 r. Z chwilą utraty zwolnienia tj. z dniem [...] października 2006 r. podatniczka obowiązana była do prowadzenia ewidencji - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ ten wydał [...] grudnia 2011 r. decyzję, w której rozliczył Skarżącej podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie obrotów i należnego podatku od towarów i usług bez konieczności określania ich w drodze oszacowania. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. sygn. I SA/Bk 137/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję organu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 80/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z uwagi na błędną wykładnię art 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Bk 121/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Podstawę uwzględnienia skargi stanowiły: upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej za październik i listopad 2006 r. oraz uwagi NSA dotyczące naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. Mając na uwadze zalecenia Sądu, Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., korzystając z uprawnień zagwarantowanych w art. 23 § 4 o.p., oszacował podstawę opodatkowania i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy i uzasadnił to następująco. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał z urzędu kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienioną w art. 70 § 1 o.p. Wskazał, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. UKS w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie nie prowadzenia co najmniej od nieustalonego dnia 2005 r. do [...] stycznia 2011 r. ewidencji działalności gospodarczej w B. na targowicy miejskiej przy ul. [...] – E. P., w postaci handlu wyrobami futrzarskimi, tj. o czyn z art. 60 § 1 k.k.s. Z kolei postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] przedstawiono Stronie zarzuty w zakresie wynikającym m. in. z decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]. W tym samym dniu organ wystosował do Skarżącej wezwanie do osobistego stawiennictwa w UKS w B. w charakterze podejrzanego w sprawie uszczuplenia w podatkach za lata 2006-2009. Przedmiotowe wezwanie w dniu [...] stycznia 2012 r. doręczono pełnoletniemu domownikowi. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono Skarżącej w dniu [...]stycznia 2012 r. Tym samym Strona przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2006 r., który upływał z końcem 2012 r. została powiadomiona o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Z treści zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone. W niniejszej sprawie nie nastąpiło zatem przedawnienie - bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Następnie organ stwierdził, że jak dowiodło przeprowadzone postępowanie, Skarżąca w 2006 r. prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wyrobów skórzanych - futer. Skarżąca nabywała towary handlowe bezpośrednio od greckich sprzedawców, nie prowadziła przy tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, nie była zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, jako podatnik podatku VAT, nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług oraz nie dokonywała wpłat podatku należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W trakcie przeszukania lokalu handlowego położonego w B., ul. [...], wykorzystywanego przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz należącego do niej lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] zabezpieczono m. in. 75 kart z brulionu formatu A6 z nadrukiem na okładce "pastel Art." oraz 22 karty z brulionu formatu A6, z odręcznym opisem na okładce "2006". Zabezpieczone bruliony zawierają szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer. Ewidencje te zawierają rubryki określające rodzaj futra (łapka przednia, łapka tylna, serca), kolor, wymiary (biust, długość, szerokość), cenę zakupu i walutę, kurs waluty, wyliczenie kosztu zakupu, datę i cenę sprzedaży. Ponadto, w zabezpieczonych "zeszytach" widnieją informacje na temat dostawców oraz zamówień składanych przez klientów. Jak wynika z prowadzonych zapisków, Kontrolowana dokonała podziału asortymentu towaru na osiem grup, a mianowicie: łapka przednia, łapka tylna, filijka, cała, serca, łebki, kawałki i ogonki. Z zeznań składanych przez Skarżącą, a także zeznań jej męża wynika, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca nabywała towary handlowe bezpośrednio od greckich sprzedawców. Przynajmniej raz w roku jeździła do Grecji, w celu zapoznania się z ofertą handlową. Zamówienia na konkretny towar składała faksem lub telefonicznie. W przypadku osobistego odbioru, płatność za towar następowała gotówką. W pozostałych przypadkach przelewami bankowymi przed, lub około dwóch tygodni po otrzymaniu towaru. Zdarzało się, iż płatność następowała przez inne osoby tj. kierowców, pilotów wycieczek, znajomych, którzy udawali się do Grecji. Towar dostarczany był na adres Kontrolowanej, bądź jej znajomych. Towar przywożony był też osobiście przez Stronę, a także przez znajomych, którzy udawali się do Grecji. Ponadto ze złożonych zeznań wynika, iż Strona nie posiada faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone postępowanie dowiodło bezsprzecznie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarcza we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie prowadziła przy tym, wbrew jej twierdzeniom, sprzedaży komisowej. Odnosząc się do elementów przedmiotowo istotnych umowy komisu (art. 765 Kodeksu cywilnego) organ wskazał, że Skarżąca nie miała zawartych żadnych umów w tym dotyczących sprzedaży komisowej, sama jeździła do Grecji, na miejscu zapoznawała się z ofertą handlową, sama wybierała rodzaje futer, ich fason i rozmiar, zamówienia składała osobiście, telefonicznie, lub faksem. Strona nie otrzymywała żadnej prowizji, bądź wynagrodzenia, z tytułu sprzedaży futer. Płatność za towar następowała w uzgodnionej wcześniej kwocie i terminie. Z treści oświadczenia K. F. wynika jedynie, że był on dostawcą wyrobów futrzarskich z kawałków norki, które Skarżąca w latach 2006-2009 sprzedawała. Ponadto kontrahent z Grecji informuje, iż Kontrolowana "...przelewała przez bank pieniądze pomniejszone o swój zysk...". Jeżeli zaś chodzi o wielkość "zysku" osiąganego przez Skarżącego, to jak wynika z oświadczenia kontrahenta, w tej kwestii dysponował on jedynie informacjami uzyskanymi od strony. W okresie objętym postępowaniem Skarżąca działała zatem we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rachunek komitenta. Mając powyższe na uwadze oraz zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I SA/Bk 121/14, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji w związku z brakiem urządzeń księgowych był obowiązany do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor UKS w sposób wyczerpujący uzasadnił dlaczego nie można w sprawie zastosować metod szacunkowych zawartych w art. 23 § 3 o.p. Zasadnie organ I instancji w myśl art. 23 § 4 o.p., w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania mając na uwadze treść zeznań Skarżącej i jej męża, na podstawie zapisków w zabezpieczonych brulionach - przy czym wziął pod uwagę wyłącznie te zapisy, gdzie obok ceny sprzedaży była data sprzedaży. Oszacowanie wartości sprzedaży w wyżej opisany sposób pozwoliło na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co jest zgodne z art. 23 § 5 o.p. Za bezzasadny organ uznał zarzut niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż kwota wolna od podatku od towarów i usług została ustalona w oparciu o sprzedaż dokonaną w okresie, za który uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe tj. za okres I-X 2006 r. Zobowiązanie podatkowe w myśl art. 70 § 1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie dowody zgromadzone w sprawie. Przepisy nie zabraniają natomiast zbierania dowodów oraz ich oceny za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do Sądu, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a powielenie przez organy swoich wcześniejszych naruszających prawo rozstrzygnięć, które zostały zakwestionowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 80/13; 2. art. 122 o.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie ponownie za dowód dokumentacji brulionowej, która za 2006 r. utraciła ważność z mocy w/w rozstrzygnięcia NSA; 3. art. 234 o.p., poprzez pogorszenie sytuacji Skarżącej i wydanie decyzji na jej niekorzyść o identycznym rozstrzygnięciu, które było zakwestionowane w/w wyrokiem NSA; 4. art. 191 o.p., poprzez brak logicznego i merytorycznego uzasadnienia odmowy dokonania oszacowania jedną z metod wskazanych przez Skarżącą a przyjęcie kwestionowanych przez nią zapisków z brulionów i dowolne uznanie, że dotyczą one sprzedaży zwykłej bez uwzględnienia okoliczności, iż były to prywatne notatki, wielokrotnie przepisywane i dublowane; 5. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 113 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez brak podstawy prawnej do ustalenia momentu przekroczenia kwoty wolnej od podatku w 2006 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń - listopad 2006 r. i błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie ustaleń terminu przedawnienia; 6. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 oraz art. 207 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553), poprzez niewskazanie szczególnie uzasadnionych przypadków, iż w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie można zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 o.p., w sytuacji gdy jedynie metoda produkcyjna oraz udziału dochodu w obrocie mogłyby nie znajdować zastosowania w sprawie; 7. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 24 ust. 1 lit. c ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie wydanie decyzji umarzającej postępowanie kontrolne wszczęte wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w sytuacji błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wadliwego określenia kwoty do opodatkowania za miesiąc grudzień w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń - listopad 2006 r. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, jak też przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 80/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2012 r. sygn. I SA/Bk 137/12, stwierdzając naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem sądu kasacyjnego Sąd I instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznając, że nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził we wskazanym orzeczeniu pogląd, że brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 o.p. W konsekwencji Sąd kasacyjny nakazał rozważenie naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w kontekście przesłanek uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak również zobowiązał Sąd I instancji do rozważenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Bk 121/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd doszedł do wniosku, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed końcem 2011 r. Stąd też stwierdził upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej za miesiące październik i listopad 2006 r. Ponadto uwzględnił uwagi NSA dotyczące naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. wskazując na istnienie trzech przesłanek, których wystąpienie obliguje organ podatkowy do zastosowania instytucji szacunku, tj.: 1) brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 o.p.). Sąd wskazał ponadto, że w myśl art. 23 § 2 o.p. organy podatkowe mogą odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, a zwłaszcza faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania. Skoro więc Skarżąca nie prowadziła w przedmiotowym okresie żadnych ksiąg podatkowych, to zabezpieczone karty brulionu, w których znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży i zakupów w żadnej mierze nie można uznać za księgę podatkową. Zatem brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 1 o.p., wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie przez organ I instancji zapisów w brulionach stanowiło tak naprawdę przyjęcie metody szacunku przewidzianej w art. 23 § 4 o.p. Sąd przypomniał, że w judykaturze podkreślano wielokrotnie, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. W sytuacji zaś, gdy odstępuje od ich zastosowania musi w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego danej metody nie można zastosować w sprawie. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W rozpatrywanym przypadku, po wydaniu ww. wyroków organy podatkowe ponownie rozliczyły Skarżącej podatek od towarów i usług, tyle że jedynie za grudzień 2006 r. Odrębnym rozstrzygnięciem umorzone zostało zaś postępowanie kontrolne dotyczące października i listopada 2006 r. Powodem było przedawnienie zobowiązania podatkowego za te okresy. Sąd nie podziela stanowiska autora skargi o konieczności umorzenia także postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie miesiąca grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania, albowiem ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karnoskarbowe w sprawie związanej z nieuregulowaniem należności podatkowych przez Skarżącą za lata 2006-2009 zostało wszczęte w 2011 r., a o fakcie jego prowadzenia Skarżąca dowiedziała się najwcześniej z dniem 3 stycznia 2012 r., tj. z dniem doręczenia jej wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono jej natomiast w dniu [...] stycznia 2012 r. Tym samym ziścił się warunek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., przypadającego na koniec 2012 r. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela również ustalenia organów, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowiodło, że Skarżąca prowadziła w okresie nim objętym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów skórzanych - futer z norek, uzyskując z tego tytułu obrót i nie prowadząc ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie będąc zarejestrowaną we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik podatku VAT i nie składając deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, jak też nie dokonując wpłat podatku należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci brulionu w formacie A6, zeznań i wyjaśnień Skarżącej, zeznań męża Skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski organów wyciągnięte na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są oparte na przekonywujących podstawach. Skarżąca skutecznie ich nie podważyła w toku postępowania prowadzonego przed organami. Nie przedstawiła także w rozpoznawanej obecnie skardze do Sądu argumentów mogących je zakwestionować, wskazując jedynie ogólnie - na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i powielenie przez organy swoich wcześniejszych naruszających prawo rozstrzygnięć, które zostały zakwestionowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 80/13. Zarzut ten nie mógł jednak odnieść spodziewanego przez stronę skutku, bowiem organy zastosowały się do stanowiska i wskazówek zawartych w ww. wyroku NSA oraz w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 121/14. Wbrew twierdzeniom Skarżącej dowód z zabezpieczonej dokumentacji brulionowej nie utracił ważności na mocy wspomnianego orzeczenia NSA. Otóż Sąd kasacyjny, oceniając zarzut naruszenia art. 181 o.p. uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. NSA przypomniał, że przepis ten stanowi jedynie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi on zatem o domniemaniu zgodności z prawem, o czym mowa jest w art. 194 § 1 o.p. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokument wystawiony przez podatnika może być jedynie dowodem w sprawie, bez domniemania zgodności z prawem. Tym samym, brew stanowisku autora skargi, NSA nie zdyskwalifikował zabezpieczonych zeszytów jako dowodu w sprawie. Dowody te, jak każde inne podlegają natomiast ocenie z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 191 o.p. Ich ocena, przeprowadzona łącznie z innymi dowodami, w szczególności z zeznań Skarżącej i jej męża, nie pozostawiła wątpliwości co do trafności ustalenia organów o prowadzeniu przez Skarżącą w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów skórzanych. Uwzględniając stanowisko NSA i WSA w Białymstoku wyrażone w tej sprawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności uzasadnione zostało pominięcie jednej z metod szacunku, przewidzianej w art. 23 § 3 o.p. Organ logicznie i przekonująco argumentował w tym zakresie, a strona nie przedstawiła żadnego konkretnego stanowiska podważającego ten stan rzeczy. Przede wszystkim, zgodzić się należy z organami, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu (art. 23 § 3 pkt 1 o.p.). Skarżąca nie prowadziła bowiem ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, zarówno za okres objęty postępowaniem, jak też wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Z kolei przyjęcie danych wynikających ze składanych przez Skarżącą zeznań podatkowych PIT-36 prowadziłoby do określenia podstawy opodatkowania w wysokości znacząco odbiegającej od rzeczywistej. Wielkości przychodu zadeklarowane w tych zeznaniach podatkowych były bowiem dużo niższe od wartości sprzedaży wynikających z zabezpieczonych brulionów. Przykładowo z zapisków brulionowych wynika, że w 2006 r. Skarżąca sprzedała towar za kwotę 173.358 zł. Z kolei za rok 2005 zadeklarowała przychód w wysokości 18.260 zł. Trafnie organy uznały również, że sprawie nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.), polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wielkość obrotu w porównywanych jednostkach uzależniona jest od wielu czynników (np. ceny konkurencja na danym terenie, renoma, położenie, dojazd itp.). Na wielkość obrotu w porównywanych jednostkach wpływ mogą mieć również ceny zakupu towarów, czy też specyfika przedmiotu sprzedaży i jego źródła pochodzenia. W rozpatrywanym przypadku specyfika towaru - futra z norek przesyłane bezpośrednio z Grecji i brak danych co do przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, wykluczało zastosowanie tej metody. Z kolei metody remanentowej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie nie można też było zastosować z uwagi na brak danych niezbędnych do ich zastosowania. Metoda produkcyjna była zaś wykluczona z uwagi to, że Skarżąca prowadziła działalność handlową. Wobec powyższego zastosowana została w tej sprawie metoda szacunku wypracowana przez organ, do czego uprawnia przepis art. 23 § 4 o.p. Sprowadzała się ona do wykorzystania zapisków w zabezpieczonych brulionach, jak też zeznań i wyjaśnień Skarżącej i jej męża. Przy czym, jak wskazał organ, wzięto pod uwagę wyłącznie te zapisy w zabezpieczonej dokumentacji, gdzie obok ceny sprzedaży była data sprzedaży. Nieprawdziwe są twierdzenia strony, że NSA w przywołanym wyroku za niedopuszczalne uznał szacowanie zapisami brulionu bez zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy organ odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. W decyzjach wydanych na skutek tego orzeczenia organy przekonująco uzasadniły brak możliwości stosowania poszczególnych metod ustawowych przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. Tym samym mogły dokonać oszacowania w oparciu o inną, wypracowaną przez siebie metodę. Przyjęta do szacowania metoda daje zdaniem Sądu wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam, jak obrót rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 oraz art. 207 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewskazanie szczególnie uzasadnionych przypadków, iż w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie można zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez brak podstawy prawnej do ustalenia momentu przekroczenia kwoty wolnej od podatku w 2006 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń - listopad 2006 r. i błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie ustaleń terminu przedawnienia. Kwota wolna od podatku od towarów i usług została ustalona w oparciu o sprzedaż dokonaną w okresie, za który uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe tj. za okres I-X 2006 r. Prawo podatkowe nie przewiduje instytucji przedawnienia dowodów, tylko przedawnienie zobowiązania podatkowego. Słusznie organ wywiódł, że przepisy nie zabraniają zbierania dowodów oraz ich oceny za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 234 o.p., poprzez pogorszenie sytuacji Skarżącej i wydanie decyzji na jej niekorzyść o identycznym rozstrzygnięciu, które było zakwestionowane w/w wyrokiem NSA. Wskazany przepis wprowadza zasadę reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Zakaz reformationis in peius oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Przepis ten nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 234, LEX 2013). Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).