I FSK 80/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 137/12 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. P. kwotę 2.262 (słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 137/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad i grudzień 2006 r. 2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży futer. W okresie tym nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli ustalono, że z dniem 4 października 2006 r. skarżąca przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia z tego podatku. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabywała wyroby skórzane pochodzące z Grecji. Płatność za towar następowała gotówką, przelewami bankowymi i przez osoby trzecie. Z zeznań skarżącej wynika, że nie posiada ona faktur dokumentujących zakupy przedmiotowych towarów. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w ramach prowadzonej w 2006 r. aktywności gospodarczej działała ona w charakterze podatnika VAT. Nie była jednak zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik tej daniny oraz nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zeznała, że nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów VAT. Organ wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w trakcie przeszukania lokalu handlowego oraz należącego do skarżącej lokalu mieszkalnego, zabezpieczono m.in. 75 kart z brulionu formatu A6. Zabezpieczone karty zawierają szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer. W ocenie organu, brulion zawiera zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń skarżącej o sprzedaży komisowej. Organ nie uznał również za zasadne twierdzenia, że w zabezpieczonych zapiskach sprzedaż komisowa zaznaczona była poprzez umieszczenie przy odpowiednich transakcjach literki "K". W oparciu o zeznania skarżącej wywiódł, że powyższe oznaczenia dotyczą odroczonego terminu płatności. 3.1. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) Jej zdaniem, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie uznano dowodów i jej oświadczeń na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich. Zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie a w szczególności nie wyjaśniono różnic pomiędzy ustaleniami protokołu z dnia 9 sierpnia 2011 r. a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przerzucono na podatnika ujemne skutki oceny ogólnikowych pytań i dokonano dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) upatrując je w przyjęciu, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie transakcji sprzedaży futer i brak ich ujawnienia w ewidencji na potrzeby tego podatku. Przepisy te naruszono zdaniem skarżącej, także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z ustawą, bez uwzględnienia sprzedaży komisowej, czy sprzedaży na zlecenie za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2006 r. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów poniesionych w sprawie. 3.2. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut, że organ nie zastosował art. 23 § 2 o.p., a ponadto wydał decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia z art. 68 o.p. 3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest niezasadna, stwierdził że zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo określiły wobec skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące październik-grudzień 2006 r. (sprostowano oczywistą omyłkę pisarską, gdyż błędnie wskazano 2012 r.). 4.2. Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań wskazał, iż z przywołanego w skardze przepisu art. 122 o.p. wynika, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy obciąża organy podatkowe. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania, wyrażona w art. 187 § 1 o.p., nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak też ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W ocenie sądu pierwszej instancji organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. 4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji materiał dowodowy był też kompletny i dawał podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącą w 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci 2 brulionów w formacie A6, zeznań i wyjaśnień skarżącej, zeznań męża skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski organów wyciągnięte na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są oparte na przekonywujących podstawach. Skarżąca skutecznie ich nie podważyła. Zasadnie uznano zapisy w zabezpieczonych zeszytach za odzwierciedlające rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Skarżąca sama przyznała, że nie prowadziła ewidencji w formie wymaganej przepisami prawa, nie wystawiała dowodów wewnętrznych, ani nie sporządzała spisów z natury. Niezasadne są przy tym twierdzenia skarżącej o tym, że organy przy określaniu podstawy opodatkowania oparły się na występujących w zabezpieczonych zapiskach danych, które odnosiły się do transakcji prognozowanych. Podkreślono, że skarżąca zeznała, że w prowadzonych zapiskach odnotowywała nazwę futra, cenę zakupu i cenę sprzedaży. Fakt zakupu i sprzedaży zapisywała w dniu, kiedy dokonywała danej czynności po to, jak twierdziła, aby nie zapomnieć ceny i zapłacić podatek. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie wskazał, że ustalając wartość sprzedaży przyjmował wyłącznie te zapisy, gdzie obok ceny sprzedaży była podana data sprzedaży. Organ uwzględnił w ten sposób podnoszoną już na etapie postępowania podatkowego okoliczność, że w zeszytach były odnotowywane przez skarżącą również kwoty tzw. prognozowane. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają również twierdzeń skarżącej o ujęciu w zabezpieczonych dokumentach sprzedaży komisowej. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Elementy istotne umowy komisu stanowią zatem m.in.: zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Słusznie stwierdziły organy, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżąca w zakresie sprzedaży futer działała na rachunek dającego zlecenie. Wręcz przeciwnie, sposób nabywania przez nią towarów (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji) świadczy o tym, że skarżąca działała w imieniu własnym i na własny rachunek. Ponadto kalkulacja ceny sprzedaży wskazuje, że skarżąca nie otrzymywała wynagrodzenia (prowizji) z tytułu sprzedaży futer, lecz wartość powiększoną o marżę handlową. Z jej zeznań wynika, że w niektórych przypadkach towar sprzedawała po cenie zakupu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, oświadczenie greckiego kontrahenta nie potwierdza istnienia między kontrahentami umowy komisu. Z oświadczenia firmy "K." wynika jedynie, jakie było źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez skarżącą oraz sposób dokonywania rozliczeń z greckim kontrahentem (z odroczonym terminem płatności). Wobec powyższego trafnie przyjęto, że adnotacje w zabezpieczonym brulionie, oznaczone literą "K" nie oznaczają sprzedaży komisowej, tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zresztą skarżąca przyznała, że płatność za towar z Grecji następowała również po otrzymaniu towaru. 4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowe było zatem oparcie się przy ustaleniu podstawy opodatkowania na zabezpieczonych u skarżącej zeszytach. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tym zakresie. Pomimo braku ewidencji podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania (daty i ceny sprzedaży). Za niezasadny i niezrozumiały uznano podniesiony na rozprawie zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący braku zastosowania tego przepisu, skoro organ pierwszej instancji powołał go nawet w podstawie rozstrzygnięcia, a następnie w uzasadnieniu wyjaśnił, dlaczego przepis ten został zastosowany w niniejszej sprawie (k. 7 uzasadnienia organu pierwszej instancji). 4.5.W ocenie sądu pierwszej instancji organy trafnie nie znalazły podstaw do ponownego przesłuchania skarżącej oraz przesłuchania greckich kontrahentów. Okoliczności związane z prowadzonymi zapiskami oraz w zakresie współpracy z kontrahentami greckimi, co do sprzedaży komisowej lub innego rodzaju zlecenia sprzedaży, zostały w pełni wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, skarżąca była przesłuchiwana kilkakrotnie i udzieliła szczegółowych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności, a także zasad współpracy z greckimi kontrahentami. Zeznania te organy oceniły łącznie z pozostałymi dowodami i wyciągnęły logiczne wnioski. 4.6. Za niezrozumiały uznano zarzut odrzucenia przez organ odwoławczy środka dowodowego w postaci oświadczenia E. S., bowiem taki wniosek dowodowy nie był przez skarżącą przedstawiany. Skarżąca wnosiła natomiast o przesłuchanie świadka R. J.. W ocenie sądu pierwszej instancji słusznie jednak stwierdził organ, że nie było potrzeby przesłuchania tego świadka na okoliczność wielokrotnego odwiedzania stoiska handlowego skarżącej i dokonywania przymiarek futra. Sąd podzielił stanowisko organu, że okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto te zapiski, które zawierały cenę i datę sprzedaży. Organ nie brał więc pod uwagę przymiarek futer, o ile zapisy w zabezpieczonym brulionie świadczą o istnieniu takowych czynności. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona nie uprawdopodobniła, iż jakiekolwiek notatki zawarte w zabezpieczonych zapiskach dotyczą tej osoby. 4.7. Sąd pierwszej instancji wskazał również, iż wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w myśl 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołana regulacja była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.- jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011 r. wobec skarżącej wszczęto postępowanie karne skarbowe, zaś postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. (a zatem przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2006 r.) przedstawiono jej zarzuty. Nie budzi więc wątpliwości, że w wymaganym okresie skarżąca została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym. 4.8. Za całkowicie chybiony sąd pierwszej instancji uznał zarzut przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego z art. 68 o.p. Przepis ten dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 §1 pkt 2 o.p., a zatem powstających poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania). Decyzja wydana w tej sprawie nie jest decyzją ustalającą, lecz określającą, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w sposób opisany w art. 21 §1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 19 u.p.t.u.). W myśl przepisu art. 21 § 3 o.p., stwierdzenie przez organ w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, zobowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja jest decyzją określającą i w związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 68 o.p. 4.9. Za niezasadne uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 u.p.t.u. Wskazał, że zebrane dowody uzasadniały rozliczenie stronie zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy. Skarżąca nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a przeprowadzone postępowanie wykazało, że ciążył na niej obowiązek rozliczania tego podatku za te okresy rozliczeniowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły również moment przekroczenia kwoty, który zobowiązywał skarżącą do prowadzenia ewidencji i odprowadzenia podatku VAT. Z przepisu art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 wynika, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z ust. 5 art. 113 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Przepis art. 113 ust. 10 u.p.t.u. stanowi zaś, że jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Kwota 10.000 Euro, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) stanowiła wówczas równowartość 39.200 zł. W niniejszej sprawie skarżąca kwestionowała sposób obliczenia wartości sprzedaży uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie przekroczenie której powoduje utratę zwolnienia, a konkretnie wykładnię drugiego zdania powołanego przepisu, z którego wynika, iż do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Wykładnią tego przepisu zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W wyroku z dnia 18 marca 2010 r. (I SA/Sz 45/10) wyjaśnił, że z brzmienia tego przepisu nie można wywodzić prawa do pomniejszania wartości sprzedaży o kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy podatek ten nie został faktycznie naliczony. Odliczenie od wartości sprzedaży podatku VAT jest możliwe bowiem jedynie wówczas, gdy sprzedaż, której wartość uprawnia do zastosowania zwolnienia podlegała opodatkowaniu, tzn. nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym, a podatnik dokonujący sprzedaży nie był zwolniony podmiotowo. Tylko w takiej sytuacji sprzedaż podlegała faktycznemu opodatkowaniu i podatek od tej czynności musiał zostać naliczony, a zatem powiększał wartość sprzedaży. Podzielając w pełni przytoczony pogląd orzekający w tej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, gdy skarżąca korzystała ze zwolnienia w podatku VAT, podatku tego nie naliczała, a w związku z tym nie zwiększała wartości sprzedaży o tą kwotę. Wartość ta nie zawierała więc kwoty podatku, o który można następnie tą wartość pomniejszyć. Za pozbawiony racji uznano też zarzut pominięcia faktur zakupów towarów i nieuwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego. Z zeznań skarżącej wynika, że nie dysponowała fakturami za towary pochodzące z Grecji. Wskazała, że początkowo otrzymywała dokumenty sprzedaży, jednak wobec tego, że ich nie rozumiała, przestała prosić o ich wystawienie, a greccy kontrahenci nie proponowali wystawienia faktur. Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej wystosował do niej wezwanie do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną w latach 2006-2009 działalnością gospodarczą (k. 13 akt adm.). Skarżąca przedstawiła wprawdzie kilka dokumentów sprzedaży pochodzących od greckiego kontrahenta (k. 63/2 – 63/8). Dowody te nie mogą jednak być uznane za faktury, w szczególności zaś nie wynika z nich kwota podatku naliczonego. W takiej sytuacji niemożliwym było uwzględnienie przez organy podatku naliczonego. Organy uwzględniły natomiast faktury dokumentujące opłaty za stanowisko handlowe wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i pomniejszyły podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony. 4.10. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez jego uchylenie w całości, jak również uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego merytorycznego rozpoznania, jak i o zasądzenie kosztów procesu za obie instancje. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów: a) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) art. 187 § 1 o.p., poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, c) art. 181 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą, d) art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisków w brulionach i przyjęcie, że dotyczą one sprzedaży zwykłej bez uwzględnienia sprzedaży komisowej oraz sprzedaży projektowanej, e) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 u.p.t.u., poprzez dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji braku po stronie skarżącej podatku naliczonego wynikającego z faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. 5.3. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na: 1. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów: a) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez wadliwą interpretację dowodów skarżącej w postaci spisu z natury towarów oraz bezspornych dokumentów bankowych obrazujących dokonanie wpłat za zakupione futra w roku 2006 w łącznej kwocie 44.311,78 zł w sytuacji braku dowodów zakupu towarów od kontrahentów greckich, b) art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1, art. 27 b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie u skarżącej hipotetycznych przychodów, c) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt. 1 i § 2 i art. 207 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzalnej i w czasie dublowanej, d) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a i art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieustosunkowanie się merytoryczne do zastrzeżeń skarżącej do treści protokołów i przyjęcie interpretacji zeznań skarżącej oraz świadków według domniemań urzędu, a nie na podstawie ustalonych dowodów i ich analizy, e) art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o sprostowanie skargi kasacyjnej poprzez przeniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego z punktu 1 c do zarzutu naruszenia przepisów postępowania jako punktu 1 f oraz uzupełnił zarzut w uzasadnieniu odnośnie naruszenia art. 181 o.p. poprzez przyjęcie, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zapisy w brulionie korzystają z domniemania zgodności z prawem. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. 7. Rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 8. Spośród zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 207 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzalnej i w czasie dublowanej. Wprawdzie autor w skardze kasacyjnej zakwalifikował to uchybienie jako naruszenie prawa materialnego, jednakże na rozprawie kasacyjnej wniósł o zakwalifikowanie tego zarzutu jako naruszenia przepisów postępowania. Słusznie, bowiem w judykaturze istnieje jednolity pogląd, że art. 23 o.p. jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (zob. wyroki NSA z dnia: 6 kwietnia 2010 r., II FSK 1901/08; 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1458/09; 16 września 2010 r., I FSK 1475/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09; 24 maja 2011 r., II FSK 2213/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 694/11; 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11). Jednakże początkowo błędne sformułowanie zarzutu polegające na powiązaniu tego naruszenia procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie uniemożliwia kontroli merytorycznej tego zarzutu, zwłaszcza uwzględniając treść uchwały całego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1. 9. W postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego, nie wszystkie dowody mają taką samą hierarchię. Szczególne znaczenie mają bowiem księgi podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też podstawa opodatkowania w zasadzie określana jest w oparciu o te księgi. Wyjątkowo zaś w sytuacji obalenia domniemania ich rzetelności lub wadliwości, bądź tez w razie braku tych ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania może być dokonana w oparciu o szacowanie. 10. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT, ani innych ksiąg podatkowych. Stąd też zasadnie przyjęto, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., II FSK 1060/09 sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i braku stosownych dokumentów związanych z określeniem podstaw opodatkowania stanowi podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania. 11. Organ pierwszej jak i drugiej instancji uznał, że w stanie faktycznym występującym w sprawie zachodzi podstawa do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował w pełni i bezrefleksyjnie to stanowisko. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r., II FSK 322/06). Wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08). 12. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie nastąpiło w sprawie naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. Przede wszystkim ta norma wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że organ ma obowiązek odstąpienia od oszacowania wtedy, gdy można uzupełnić dane z ksiąg podatkowych. Bezspornym zaś jest to, że skarżąca nie prowadziła w przedmiotowym okresie żadnych ksiąg podatkowych. Karty brulionu, w których znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży i zakupów w żadnej mierze nie można uznać za księgę podatkową. To pojęcie bowiem zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W tej definicji legalnej nie mieszczą się zapisy brulionowe. Wprawdzie niewątpliwie są one dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Nie posiadają jednak przymiotu domniemania zgodności z prawdą, tak jak księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 1 o.p. W tym kontekście za całkowicie chybione należy uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że "pomimo braku ewidencji podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania". Reasumując, brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 o.p. 13. W istocie organ pierwszej instancji, posiłkując się zapisami zawartymi na 75 kartach brulionu, dokonał szacowania inną metodą niż przewidziane w art. 23 § 3 o.p., stosując faktycznie unormowanie z art. 23 § 4 o.p. Jednakże postępowanie takie było niedopuszczalne. Jak wyżej wskazano - w realiach niniejszej sprawy - podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie oszacowania, albowiem niedopuszczalne było zastosowanie unormowania z art. 23 § 2 o.p. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 o.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wszystkie te okoliczności podlegają kontroli sądowej (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09). Z tych też względów naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem wskazanych uchybień procesowych na obecnym etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie można bagatelizować. 14. Stwierdzenie powyższego uchybienia doprowadza do wniosku, że sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uznając, że nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p. 15. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 181 o.p., który w ocenie autora w skardze kasacyjnej polegało na dokonaniu nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą, natomiast na rozprawie kasacyjnej uzupełnił uzasadnienie, poprzez stwierdzenie, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zapisy w brulionie korzystają z domniemania zgodności z prawem. W pierwotnym uzasadnieniu zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznawać ten zarzut w granicach zakreślonych przez autora skargi kasacyjnej. Natomiast po uzupełnieniu na rozprawie kasacyjnej też nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przepis art. 181 o.p. należy przypomnieć stanowi jedynie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem przepis ten jedynie oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, wprowadza ograniczenie dowodowe. Nie stanowi on zatem o domniemaniu zgodności z prawem. Natomiast o tym stanowi przepis art. 194 § 1 o.p., który wskazuje, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem jedynie dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Natomiast dokument wystawiony przez podatnika może być jedynie dowodem w sprawie, bez domniemania zgodności z prawem. 16. Natomiast za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tych aktów prawnych w niniejszej sprawie nie miały bowiem zastosowania. 17. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że całkowicie chybiony jest sformułowany przez pełnomocnika skarżącej zarzut przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego z art. 68 o.p. Przepis ten dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 §1 pkt 2 o.p., a zatem powstających poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania). Decyzja wydana w tej sprawie nie jest decyzją ustalającą, lecz określającą, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w sposób opisany w art. 21 §1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 19 u.p.t.u.). W myśl przepisu art. 21 § 3 o.p., stwierdzenie przez organ w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, zobowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja jest decyzją określającą i w związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 68 o.p. Natomiast w przypadku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji prawidłowych ustaleń, że postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011 r. wobec skarżącej wszczęto postępowanie karne skarbowe, zaś postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. (a zatem przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2006 r.) przedstawiono jej zarzuty chybiony byłby zarzut skarżącej naruszenia art. 70 § 1 w zbiegu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W takiej sytuacji nie budziłoby wątpliwości, że w wymaganym okresie skarżąca została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym. Chociaż skarżąca podnosi, że "powyższe nie odpowiada prawdzie, ponieważ pismem datowanym na dzień 28.11.2011 r. wezwano skarżącą do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i dopiero dnia 13.1.2012 r. przedstawiono skarżącej uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów" więc i ta kwestia wymaga wyjaśnienia i oceny skutków prawnych. 18. Z uwagi na rodzaj uchybień procesowych, które stanowiły podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesionych przez skarżącą. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. I FSK 1702/12 w podobnym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym uwzględnił skargę kasacyjną skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. i wyraził identyczny pogląd jak w niniejszej sprawie. 19. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 362 zł, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). 21. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w pisemnych motywach wyroku. Przede wszystkim rozważy naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w kontekście przesłanek uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jak również zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wyżej wskazanym.