I FSK 694/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 13/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i za wrzesień 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem 3 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 13/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 3 listopada 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i za wrzesień 2004r. 1.2. Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 23 lipca 2009r. decyzję nr [...], w której dokonał wobec A. S. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i za wrzesień 2004r. w sposób odmienny niż zadeklarował Skarżący. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż we wrześniu 2004r. podatnik zaniżył podatek należny od towarów i usług o kwotę 16,00 zł poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki 0 % podatku VAT do sprzedaży sznurka do pras, podczas gdy dostawa sznurka do maszyn rolniczych powinna być opodatkowana stawką 3 %. Organ stwierdził również, że w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i akcesoriów samochodowych, dokonywał on pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży paliw,tj. etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95, oleju opałowego oraz gazu propan-butan. Organ ustalił, iż w okresie marzec-maj 2004r. poza ewidencją podatkową Skarżący zakupił 67.500 l ww. paliw o wartości 139.820,00 zł. Paliwo to następnie sprzedał, uzyskując obrót w kwocie 149.208,20 zł.Podstawą do ustalenia faktu pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 i olejem opałowym oraz jego wielkości były przede wszystkim zabezpieczone u Skarżącego w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego kartki zapisane odręcznym pismem wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało, że dokumentowały one dostawy paliw z firmy E. Sp. z o.o. oraz innych podmiotów, których nazw nie ustalono. Zapisy na tych kartkach dotyczyły dostaw paliw w okresie marzec-maj 2004r. Przedmiotem nieudokumentowanych dostaw z firmy E. oraz innych podmiotów, których nazwy/nazw nic ustalono, były paliwa: etylina 95, etylina uniwersalna U 95 oraz olej opałowy. Na zabezpieczonych kartkach widniały zapisane odręcznie: daty, rodzaje paliw (oznaczone symbolami powszechnie używanymina stacjach paliw, tj. Op. Pb. Ph-95. U-95), ilości paliw, ceny brutto, wartości brutto, łączne wartości brutto oraz podpis) czytelne i nieczytelne osób, którym zapłacono gotówką za dostarczone paliwa. Z ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. wynika, iż zapisy na wszystkich kartkach nakreślone zostały przez Skarżącego. Natomiast podpisy na dole kartek o numerach 72, 99 oraz 100 zostały nakreślone przez Pana S.B. i Pana D.C, tj. kierowców dostarczających w imieniu firmy E.paliwo. Odnośnie gazu propan – butan, podstawą do ustalenia faktu pozaewidencyjnych operacji gospodarczych i ich wielkości była kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie P., będącej dostawcą gazu do firmy Skarżącego. W trakcie kontroli ustalono, że firma ta dokonywała na rzecz Skarżącego sprzedaży gazu udokumentowanej jedynie paragonami z kas fiskalnych. Taki fakt potwierdziły zeznania kierowców firmy P. oraz zabezpieczony zeszyt oznaczony H., w której firma P. ewidencjonowała sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Ewidencja dostawcy dotycząca sprzedaży udokumentowanej paragonami wskazała, ze do odbiorcy gazu oznaczonego "K." i "S." w 2004r. firma P. w 2004r. dostarczyła 12.900 l gazu o wartości 11 760,00 zł. Na podstawie zeznań świadków ustalono, iż zapisy oznaczone "K. " i "S." dotyczą dostaw gazu dla Skarżącego. Podobnie jak w przypadku dostaw paliw od firmy E., również dostawy gazu od P. nie zostały udokumentowane fakturami zakupu Decyzją z 3 listopada 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan-butan oraz pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 oraz olejem opałowym. W ocenie organu znalezione u Skarżącego kartki wpięte i uporządkowane według dat dokumentowały dostawy paliw, na które Skarżący nie posiadał faktur zakupu oraz których nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Fakt ten potwierdziły również zeznania W.S. Zdaniem organu, konflikt Pana W. S. o z firmą E. nie wpływa na wiarygodność świadka, gdyż jego zeznania zostały potwierdzone dowodami w postaci zabezpieczonych kartek. W ocenie organu odwoławczego słusznie włączono do akt przedmiotowej sprawy materiału dowodowego zabezpieczonego w trakcie postępowania karno-skarbowego, bowiem zgodnie z treścią art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) materiały takie mogą stanowić dowód w sprawie. W odniesieniu do odmowy wiarygodności zeznaniom Pana S. B., Pana J. R. i Pana D. C., którzy zeznawali, że nie podpisywali zabezpieczonych kartek, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego, zeznania te okazały się nieprawdziwe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie miał również obiektywnej możliwości przesłuchania Skarżącego, gdyż mimo wielokrotnych wezwań się stawił się on na przesłuchanie, powołując się na zły stan zdrowia. Skarżący został wobec tego do złożenia wyjaśnień na piśmie, czego jednak nie uczynił.Organ odwoławczy podkreślił również, że w doręczonym protokole kontroli wskazano, w jakiej części ksiąg podatkowych nie uznaje się za dowód.W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności ksiąg słusznie określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej w swej decyzji uzasadnił również wybór odpowiedniej metody. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze podniósł zarzuty naruszenia: - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług orazo podatku akcyzowym; art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 , art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) poprzez ich zastosowanie, mimo braku przesłanek oraz przyznanie Skarżącemu statusu podatnika VAT; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; - art. 187§1, art. 191, art. 210 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału oraz pominięcie wniosków trony o przesłuchanie w trybie art. 199 O.pw miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia; - art. 180 O.p., poprzez potraktowanie jako dowód w sprawie formularzy WZ, pomimo niezgodnego z prawem ich pozyskania i włączenia do materiału dowodowego; - art. 121§1 O.p., poprzez pominięcie dowodów, które podważają zeznania świadka W. S.; - art. 180 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym oraz wniosków płynących z dowolnej interpretacji zeszytów zabezpieczonych w firmie P. oraz dokumentów WZ, do których strona nie miała dostępu; - art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 O.p., poprzez niewskazanie, dlaczego organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika w trakcie postępowania; - art. 193§2, 4 i 6 O.p., poprzez przyjęcie założenia, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i wadliwe, pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg; - art. 23§ 1, 2, 3 i 4 O.p., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych; - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy jedynie powielił argumentację organu I instancji, bez ponownej analizy stanu faktycznego. W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. 2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. 3.Wyrok Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że istotą problemu w przedmiotowej sprawie było poczynione przez organy skarbowe stwierdzenie, że Skarżący dokonywał poza ewidencją zakupów i sprzedaży gazu propan-butan, etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95 i oleju opałowego,a w konsekwencji nie deklarował z tego tytułu podatku od towarów i usług w należnej wysokości. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co zdaniem Skarżącego, doprowadziło także do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa procesowego ani materialnego. Orzekające w tej sprawie organy dołożyły wszelkich starań,by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania.W odniesieniu do pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan-butan, fakt ten potwierdzają: zeznania wszystkich pracowników i kierowców firmy P. dowożących gaz oraz zabezpieczony w P. zeszyt oznaczony H., w którym ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wśród odbiorców gazu w zeszycie P. figurował również Skarżący. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż dostawy gazu od P. dokumentowane paragonami nie były ewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, iż Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 oraz olejem opałowym. Okoliczność tę potwierdzają dowody w postaci kartek zapisanych odręcznym pismem wpiętych i uporządkowanych chronologicznie według dat, dokumentujących dostawy paliw do stacji Skarżącego, na które Skarżący nie posiadał faktur zakupu oraz których nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Ustalenia dokonane na podstawie powyższych zapisów potwierdziły również zeznania Pana W. S. Świadek ten zeznał, iż dokumenty Wz kierowcy wystawiali sobie sami w sytuacji, gdy nie na cały towar w cysternie posiadali fakturę. W świetle jego zeznań dokumenty te były fikcją i nigdy nie wracały do biura. Organ skarbowy wyjaśnił przy tym, dlaczego te zeznania uznał za wiarygodne. Znajdują one potwierdzenie w zabezpieczonych u Skarżącego kartkach dokumentujący pozaewidencyjny zakup paliwa. Zeznań tych nie podważa konflikt świadka z firmą E., w której pracował. WSA nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Dowody te pozyskano i zabezpieczono w trakcie przeszukania przeprowadzonego w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Dowody te zostały następnie włączone do akt niniejszego postępowaniaz zastosowaniem właściwej formy procesowej i stanowią one dowód w rozumieniu art. 180§1 O.p. Dokumenty Wz mogły więc zostać włączone do akt niniejszego postępowania zgodnie z prawem. Wnioskowanie organu było zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu przez Skarżącego gazem propan-butan, etyliną, etyliną uniwersalną i olejem opałowym nie jest dowolna oraz znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody pozwalają na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Organy skarbowe należycie też uzasadniły swoje rozstrzygnięcia, wskazując w szczególności na fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienia wydanychw tej sprawie decyzji zawierają także wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby doszło w tej sprawie do naruszenia art. 121§1, art. 122, art. 180, art. 187§1, art. 191 i art. 210§1 pkt 4 i 6 O.p.Zdaniem Sądu organy podatkowe zapewniły także Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Miał on możliwość składania w toku postępowania swoich wyjaśnień i wniosków dowodowych. Realizując wnioseko przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednakw wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Organ podjął też bezskuteczną próbę pozyskania pisemnych wyjaśnień Skarżącego. Pomimo wezwania organu, Skarżący również ich nie złożył. W tych okolicznościach fakt nieprzesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w świetle art. 123, art. 199 O.p. i art. 200 O.p.Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania obrotu gazem propan-butan było, stosownie do art. 193§4 O.p., odrzucenie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji podatkowej za dowód w postępowaniuw zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290§5 o.p. W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstawdo zastosowania metod szacunku określonych w art. 23§3 O.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23§4 O.p. Przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody ,,wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisyart. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23§5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jejw wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych dowodach Wz, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23§1, §2, §3 i §4 o.p. oraz art. 193§2, §4 i §6 O.p.Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Podsumowując, WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji organu pierwszej instancji przepisy art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącego A. S. Zaskarżając wyrok w całości, WSA w Białymstoku zarzucił: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.art. 134§1 p.p.s.a. w zw z art. 145§2 p.p.s.a. w zw z art. 121§1 , art. 122, art. 181§1, art. 180§1, art. 187§1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201§1 pkt O.p. poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec A. S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.) w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy ,,P." oraz firmy ,,E." Sp. z o.o. mimo, że okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione przy czym strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych-do akt sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku postępowania, ponadto posłużono się na potrzeby niniejszego postępowania tzn. wyciągami z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięto zaś zeznania tych świadków, którzy potwierdzili, że zabezpieczone ,,karteczki" i ,,zeszyty" nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181§1, art. 180§1, art. 187§1 i 2, art. 188, art. 191 O.p.), 2.art. 133§1 zd 1 p.p.s.a. oraz art. 145§2 p.p.s.a. w zw z art. 123§1 O.p., art. 190§2 O.p. i art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszyły ww. przepisy O.p. w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegającego na pominięciu wniosku o przesłuchanie A.S.w charakterze strony w stosownym terminie, biorąc pod uwagę jego stan zdrowia, odmowie uwzględnienia wniosku A. S.o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy ,,P." oraz firmy ,,E." Sp. z o.o. w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych w firmie ,,P." dowodów rzeczowych w postaci ,,zeszytów" zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia oraz dowodów w postaci ,,karteczek" zabezpieczonych u Skarżącego, 3.art. 133§1 zd 1 p.p.sa. oraz art. 145§2 p.p.s.a. w zw z art.121§1, art. 122, art. 181§1, art. 180§1, art. 188, art. 187§1 i 2, art. 191, art. 201§1 pkt 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały ww przepisy O.p. to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego lecz na wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona nie udokumentowała wszystkich transakcji zakupu paliwa oraz jego dalszej odsprzedaży, 4.art. 151 p.p.s.a. i art. 145§2 p.p.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzonej przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art.187§1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. odmowę wiarygodności spójnym ze sobą nawzajem i konsekwentnych zeznaniom świadków S. B., J. R. i D. C. a oparcie się na zeznaniach świadków pozostających w konflikcie z E. Sp. z o.o. oraz prywatnych ,,zapiskach" w tym pracowników i właścicieli firmy ,,P." i w konsekwencji oddalenie skargi, 5. art. 134§1 p.p.s.a. w zw z art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 180 § 1 , art. 18 1§1, art. 190, art. 191, art. 201§1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 190§2, art. 191i art. 210 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania za urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu, II.zgodnie z art. 174 pkt 1p.p.s.a. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw z przepisami prawa materialnego: 1.art. 23§4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach oraz ,,karteczkach" mimo, że nie stanowiły one ewidencji obrotu paliwem, 2.art.193§2 i §4 oraz §6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów, 3.art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące2004r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku i zasądzenie kosztów postępowania. 4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. 5.3.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt I podpunktach 1, 2, 3,4 i 5 skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. 5.4.Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133§1 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133§1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści punktów 2 i 3 skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. 5.5.Także zarzutu naruszenia art.134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. 5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145§2 p.p.s.a. należy wskazać , że jest on chybiony. Zgodnie z art. 145§2 p.p.s.a.wsprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy §1 (art. 145 p.p.s.a.) stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji w sytuacji gdy art. 145§2 p.p.s.a. nie miał zastosowania w sprawie. 5.7.Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego Skarżący). Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. postrzega więc Skarżący w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie WSA w Białymstoku zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a. Niezrozumiałe jest podnoszone przez Skarżącego w petitum skargi naruszenie art. 151 w zw art. 145§2 p.p.s.a., bowiem uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w Białymstoku w ogóle nie stosował przepisu art. 145§2 p.p.s.a., opierając rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a. 5.8. Podkreślić także należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. 5.9. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 5.10. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Na wstępie rozważań należy zaakcentować, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.23§4 O.p. oraz art. 193§2 ,§4 i §6 O.p. podniesione w skardze kasacyjnej jej autor wadliwie zakwalifikował do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., natomiast ich charakter wskazuje, że wszystkie należy zaliczyć do kategorii zarzutów procesowych, dla których właściwą podstawę stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Art.23§4 O.p. oraz art. 193§2,§4 i §6 O.p. są przepisami postępowania. Stanowią one element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepisy ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1924/07 LEX nr 496215). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W ocenie charakteru normy z art. 23 O.p. jako przepisu procesowego istnieje zgodność również w doktrynie (por. R. Pęk [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007, s. 166 in fine i następne, praca zbiorowa). 5.12.Zgodnie z art. 193§1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Zgodnie z art. 193§2 O.p. za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193§7 i 8 O.p.). Należy jednak zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193§6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290§5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193§6 O.p. Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że skoro z art. 290§5 O.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193§6 O.p. (wyrok z 14 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1736/06) oraz, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193§6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) (wyrok z 17 października 2007r. sygn. akt: I FSK 1291/06). 5.13. Odnosząc się do naruszenia art. 23§4 O.p. to należy zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23§1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 marca 2000r. sygn. akt: III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd 5, Warszawa 2009, s. 202). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje ,,ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w takiej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wyrażony też w tej mierze pogląd przez NSA w wyroku z 16 lipca 2009r. (sygn. akt: I FSK 1259/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; patrz również glosa aprobująca: P.Pietrasz, J.Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VI, nr 4 (31) 2010), zdaniem którego organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23§5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował Skarżący. Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23§4 O.p. 5.14.Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącego, należy zaznaczyć, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu na czym polegało naruszenie ww przepisów przez WSA w Białymstoku. Formułując zarzuty naruszenia przepisów, wnoszący skargę winien zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winien zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jego twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma co prawda obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Jednakże zgodnie z art. 183§1 P.p.s.a nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jeżeli postawione w niej zarzuty, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ich uwzględnienia. 5.15.Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.