I SA/Bk 1285/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. K. B. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...]3 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał K. B. - właścicielowi firmy PHU "B." (dalej powoływany także jako: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano w deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży (telefonów komórkowych i sprzętu elektronicznego), wykazanej w szczegółowo opisanych dokumentach TAX FREE z uwagi na niespełnienie wymogów przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.). Po rozpatrzeniu odwołania, w którym pełnomocnik Skarżącego podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na obowiązujące w 2010 r. przepisy u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że sprzedawca, który dokonał zwrotu podatku VAT osobie uprawnionej przysługuje prawo zastosowania 0 % stawki VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Z przepisów u.p.t.u. wynika, że musi nastąpić rzeczywisty zwrot podróżnemu podatku od towarów i usług po uprzednim przedstawieniu przez niego imiennego dokumentu TAX FREE. Zgodnie z poglądami doktryny jak i orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 211/09) przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Musi on cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ I instancji prawidłowo zakwestionował dokumenty TAX FREE, bowiem w rzeczywistości nie potwierdzają sprzedaży na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, jak również nie potwierdzają otrzymania przez nich zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym Skarżący, nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanej dokumentami TAX FREE wymienionymi w decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym zeznaniach 22 świadków (których dane figurują na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE) - obywateli Białorusi, przesłuchanych w ramach pomocy prawnej w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym Nr [...], informacji dotyczących przekroczeń (tj. dzień i godzina wjazdu i wyjazdu) przez podróżnych (na rzecz których wystawiono kwestionowane dokumenty TAX FREE) granic RP, przekazane przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej pismem z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...] oraz pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...] a także zeznań Skarżącego złożonych do protokołów w dniach: [...] listopada 2012 r., [...] marca 2013 r. i [...] marca 2013 r. Jak wynika z zeznań przesłuchanych osób, których dane widnieją na spornych dokumentach TAX FREE nie potwierdzili oni dokonywania zakupów oraz otrzymania zwrotu podatku VAT w firmie Skarżącego, nigdy nie byli w S., nie dokonywali tam zakupów telefonów komórkowych oraz sprzętu elektronicznego. Jedynie podróżna F. A. wskazała, że przyjeżdżała kilkakrotnie do S., coś kupowała, jednak nie pamięta co konkretnie i w jakiej ilości. Na pewno nie kupiła 44 telefonów, co wynika z dokumentów TAX FREE. Część osób zeznała, że nie kupowała towaru, a jedynie przewoziła go wraz z dokumentami na zlecenie przypadkowych osób, a za przewóz towaru przez granicę otrzymywała określone wynagrodzenie. Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w częstotliwości przekroczeń w ciągu jednego dnia granicy RP przez te osoby oraz częstotliwości ich przyjazdu w ciągu miesiąca (wynikających z rejestrów prowadzonych przez Straż Graniczną). Analiza zapisów obrotów ze sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, w powiązaniu z wyjaśnieniami Skarżącego oraz w konfrontacji z wystawionymi przez niego dokumentami TAX FREE oraz dołączonymi do nich paragonami z kasy fiskalnej i danymi uzyskanymi od Straży Granicznej, dowodzą, że: sprzedaż telefonów była zorganizowana, co wynika z zeznań złożonych przez Skarżącego oraz spójności dat zakupu i sprzedaży konkretnych modeli telefonów, dokumenty TAX FREE były wypisywane w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamawianych wcześniej telefonicznie przez osoby inne, niż wpisane do dokumentów TAX FREE, co wynika z faktu, że poszczególne zamówione wcześniej marki telefonów komórkowych, w ciągu najczęściej jednego dnia i krótkiego czasu (o różnych porach dnia, czy też w dniu wolnym od pracy) ewidencjonowane były na kasie fiskalnej przez Skarżącego, zarówno paragony jak i dokumenty TAX FREE nie były drukowane w obecności podróżnych, których dane zostały wpisane później jako kupujących, co świadczy o tym, że dokumenty TAX FREE były wypisywane "in blanco" i nie były dokumentami imiennymi, towar i dokumenty TAX FREE były też wożone przez właściciela firmy "B." w umówione miejsce i tam rozdawane. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalają stwierdzić, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE, w rzeczywistości nie potwierdzają sprzedaży na rzecz tych osób, których dane osobowe widnieją na tych dokumentach, jak również nie potwierdzają otrzymania przez te osoby zwrotu podatku VAT. Osoby te, bądź przewoziły towar przez granicę za pewną odpłatnością, bądź ich dane osobowe zostały wykorzystane bez ich wiedzy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących braku rozważań organu w kwestii posługiwania się przez podróżnych osobami upoważnionymi, organ II instancji podkreślił, że nie neguje możliwości posługiwania się przez podróżnego osobą upoważnioną, która w jego imieniu nabywa towar, czy też odbiera zwrot podatku. Jednakże jak wynika z zeznań podróżnych nie upoważniali oni innych osób do działania w ich imieniu w celu zakupu określonych towarów, czy odbioru podatku VAT w firmie Skarżącego. Żaden z przesłuchanych podróżnych (nawet podróżna K. F., która potwierdziła dokonywanie zakupów u Podatnika wskazała, że dokumenty TAX FREE jak i towar odbierała osobiście, również osobiście przyjeżdżała do sklepu w S. i przywoziła potwierdzone przez polski Urząd Celny dokumenty TAX FREE) nie powoływał się na powyższe okoliczności. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepisy u.p.t.u., które precyzują warunków ważności dokumentu TAX FREE, nie określają jako niezbędnego jej składnika podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy. Podpis podróżnego jest w przypadku sprzedaży TAX FREE istotnym elementem, gdyż świadczy on, że dokonano zwrotu podatku podróżnemu, a więc osobie, która dokonała zakupu towarów u sprzedawcy oraz której tożsamość potwierdzona została na granicy przez funkcjonariusza celnego. W przedmiotowej sprawie należy jednak zaakcentować fakt, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE zawierają podpisy mające potwierdzać otrzymanie zwrotu podatku VAT, z tym że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że osoby wskazane jako nabywcy towaru faktycznie nie otrzymały zwrotu podatku. Organ podkreślił, że w sprawie wbrew twierdzeniu Skarżącego nie zakwestionowano rzetelności rejestru dokumentów, prowadzonego przez graniczne Urzędy Celne "Zwrot VAT dla podróżnych" w zakresie potwierdzenia na dokumentach TAX FREE wywozu towarów przez podróżnych. Wskazał, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym tylko i wyłącznie w zakresie potwierdzenia wywozu towaru nie zaś w zakresie potwierdzenia nabycia towarów przez określonych podróżnych. W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował dokumenty TAX FREE w zakresie potwierdzenia dokonania sprzedaży i zwrotu podatku VAT na rzecz określonych podróżnych. Nie znajduje zatem uzasadnienia wyjaśnianie okoliczności potwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych wywozu towarów na dokumentach TAX FREE. Fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru przez podróżnego nie podważa wiarygodności zeznań podróżnych, iż nie nabywali towaru u Skarżącego, a świadczą o tym chociażby zeznania niektórych podróżnych, iż podejmowali się oni odpłatnego przewożenia przez granicę określonych towarów, a następnie zwracali towar umówionym osobom, a więc tym samym faktycznie nie nabywali towaru. Za niezasadne organ uznał również zarzuty dotyczące braku wiarygodności zeznań świadków – obywateli Białorusi oraz naruszenia przepisów postępowania, polegających na tym, że Skarżący nie mógł czynnie uczestniczyć w przeprowadzaniu tegoż dowodu. W ocenie organu, zbieżność zeznań podróżnych nie podważa ich wiarygodności, w szczególności że znalazły one odzwierciedlenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie. W interesie przesłuchiwanego świadka było zeznanie prawdy, a nie jej zatajenie i tym samym narażenie się na odpowiedzialność karną za składanie fałszywych zeznań. Jak wynika z zapisów w protokołach przesłuchania świadków podróżni składali zeznania dobrowolnie. Należy zauważyć, że jedna podróżna – K. F. potwierdziła dokonywanie zakupów w firmie Podatnika. Jednocześnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż korzystanie z zeznań uzyskanych z innego postępowania samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą o tym, iż w firmie Skarżącego były wystawiane dokumenty TAX FREE na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów wskazanymi na tych dokumentach i nie odbierały podatku VAT. W ocenie tutejszego organu to na Skarżącym spoczywała powinność dołożenia należytej staranności przy ustalaniu tożsamości podróżnych, na rzecz których dokonywał sprzedaży TAX FREE. W przypadku, gdy zwrot był przekazywany pełnomocnikom podróżnych, Skarżący powinien żądać od upoważnionych osób przedłożenia pisemnych pełnomocnictw. Brak żądania udokumentowania istnienia pełnomocnictwa stanowi jeszcze jeden dowód na niedołożenie należytej staranności przez Skarżącego. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją wydanie, decyzji organu I instancji. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 126 ust. 1 i 2, art.127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0 % stawki VAT, - art. 122 i art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. 2015 r., Nr 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie mata dowodowego, - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wysuwanie wniosków poza treść przytoczonych w skardze przepisów co stanowi uchybienie podstawowych praw jakimi organy powinny kierować się w czasie wykonywania swych kompetencji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą przesłanką zakwestionowania przez organy skarbowe dokumentów TAX FREE było ustalenie, iż dokumenty te są nieprawidłowe pod względem materialnym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Procedurę zwrotu podatku VAT regulują przepisy art. 126 – 130 u.p.t.u. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (stan prawny obowiązujący w 2010 r.), osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien cechować się zarówno poprawnością materialną, jak też i formalną. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 8 lipca 2009 r., I SA/Bk 211/09 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), z przepisów nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAXFREE może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz dokument taki musi cechować się także poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (podobnie: wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r., I SA/Bk 211/11, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w Lublinie w wyroku z 15 grudnia 2006 r., I SA/Lu 423/06 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że gdyby osoby niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, wymienione jako nabywcy w dokumentach TAX FREE nie dokonały faktycznego nabycia towarów (skarżący nie dokonałby dostawy towarów na rzecz tych osób), przepisy Rozdziału 6 Działu XII powołanej ustawy nie miałyby w ogóle zastosowania, bowiem nie byłaby spełniona przesłanka z art. 126 ust. 1 tej ustawy. Kolejnym warunkiem zastosowania tej procedury jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (UE). Przepisy regulujące System zwrotu podatku podróżnym stanowią także, że podatek powinien być zwrócony podróżnemu. Zdaniem Sądu, dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego. Na tle tych regulacji prawnych trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, że z przepisów nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Otóż dokument taki musi cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż dokumenty TAX FEEE, które stanowiły podstawę do zastosowania stawki podatkowej 0% nie dokumentowały transakcji zwieranych przez Skarżącego z osobami wskazanymi w tych dokumentach. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków podróżnych – obywateli Białorusi co do zasady wynika (wyj. F. A.), że nie dokonywali zakupów telefonów komórkowych jak i innego sprzętu elektronicznego w sklepie Skarżącego, nie byli w S. jak również nie otrzymywali zwrotu podatku VAT w firmie Skarżącego. Jedynie wskazana powyżej F. K. A. zeznała, że była w S. i robiła zakupy w firmie Skarżącego, ale jednocześnie zaprzeczyła jakoby zakupiła od Skarżącego aż 44 telefony. Podkreślić przy tym należy, że część z podróżnych zeznała, że za odpłatnością przewoziły towar przez granicę wraz z niezbędnymi dokumentacji, jednakże nie nabyła go, był on przekazywany innym osobom za granicą i nigdy nie otrzymali od Skarżącego zwrotu podatku VAT. Należy podkreślić, że powyższe zeznania świadków znalazły potwierdzenie także w innych dowodach przeprowadzonych w trakcie postępowania, w szczególności informacji przekazanych przez Straż Graniczną w zakresie częstotliwości przekraczania granicy przez konkretnych podróżnych oraz wyjaśnień samego Skarżącego. Podróżni nie mogli dokonywać zakupów towarów u Skarżącego bądź odbierać należnego im podatku VAT, bowiem w datach wystawienia paragonu fiskalnego bądź dacie zwrotu podatku VAT widniejących na dokumentach TAX FREE nie przebywali w Polsce. Dodatkowo wskazać należy, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że dokumenty TAX FREE były wypisywane w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamawianych wcześniej telefonicznie przez osoby inne, niż wpisane do dokumentów TAX FREE, że dokumenty TAX FREE były wystawiane "in blanco" bez wskazywania konkretnych nabywców, a następnie wraz z towarem, były wożone przez Skarżącego w umówione miejsce i tam rozdawane przypadkowym podróżnym. Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym przez Skarżącego, że z obowiązujących przepisów u.p.t.u. nie wynika, aby podróżny miał obowiązek osobistego odbioru należnego do zwrotu podatku VAT oraz że w tym zakresie może się posłużyć osobą upoważnioną. Zaznaczyć jednakże należy, że powyższego poglądu nie kwestionowały organy skarbowe w niniejszej sprawie. Wskazały jedynie, z czym Sąd się w pełni zgadza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym zakresie nie potwierdził, aby którykolwiek z podróżnych, wskazanych w dokumentach TAX FREE, w tym nawet F. A., która jako jedyna potwierdziła dokonywanie zakupów w firmie Skarżącego choć towaru w innej ilości niż wskazane w dokumentach TAX FRRE, aby otrzymał zwrot VAT bądź, że upoważnił do tego jakąkolwiek osobę. Podkreślić należy, że Skarżący poza powołaniem się na powyższy pogląd, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących, że zwrot podatku VAT wynikający z dokumentów TAX FRRE był dokonywany właśnie na rzecz osób upoważnionych do jego odbioru przez konkretnych podróżnych. W świetle przedstawionych okoliczności w pełni uzasadnioną jest ocena organów skarbowymi, że Skarżący nie dokonał zwrotu podatku na rzecz podróżnych wskazanych w dokumentach TAX FREE ani na rzecz jakiejkolwiek osoby umocowanej w ich imieniu do jego odbioru. Organy prawidłowo zastosowały więc przepisy prawa materialnego, wskazujące że Skarżący nie spełnił warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w związku ze sprzedażą TAX FREE. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Według art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Na materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe składają się między zeznania świadków: obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, informacje przekazane przez Straż Graniczną w zakresie częstotliwości przekraczania granicy przez podróżnych oraz wyjaśnienia Skarżącego. Wszystkie te dowody, we wzajemnym powiązaniu pozwalały niewątpliwie na stwierdzenie, że wystawione przez Skarżącego i zakwestionowane dokumenty TAX FRRE nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, nie było dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi. W szczególności nie ma dowodów na stosowanie wobec świadków nieuprawnionych form nacisku, ani na nie zapewnienie tym osobom prawa do swobodnej wypowiedzi. Wręcz przeciwnie, zeznania tychże świadków znalazły potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, w szczególności informacjach dotyczących czasu i miejsca przekraczania granicy. Część z tych osób zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów przez granicę w zamian za wynagrodzenie. Tym samym, nie można przyjąć, że złożone przez obywateli Białorusi zeznania były niewiarygodne czy fałszywe. Na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie braku czynnego udziału strony w przeprowadzeniu tegoż dowodu. Wskazać należy, że dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem także protokoły zeznań świadków, przeprowadzone w innych postępowaniach. Korzystanie z zeznań uzyskanych z innego postępowania samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05). W powyższym zakresie nie mamy zatem do czynienia z typowym dowodem z zeznań świadka (w przesłuchaniu którego, strona rzeczywiście ma prawo wziąć udział) ale z przeprowadzeniem dowodu z dokumentu, jakim jest protokół z takiego przesłuchania. Podkreślić należy, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań świadków przeprowadzonych na Białorusi w trakcie postępowania, a zatem w powyższym zakresie nie może być mowy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów postępowania. Dowód w sprawie, stosownie do art. 180 o.p., stanowiły także informacje uzyskane ze Straży Granicznej dotyczące przekraczania granicy przez podróżnych, które zostały udostępnione organom podatkowym. Odnośnie zarzutu niekompletności tych danych trafny jest argument organu odwoławczego, iż przekazany wykaz zawiera szczegółowe dane dotyczące przekroczeń granicy nie tylko na jednym przejściu granicznym i wskazuje na dużą częstotliwość przekraczania granicy przez poszczególnych podróżnych. Trudno zatem uwzględnić nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o możliwości przekraczania granicy przez podróżnych w podobnym czasie na innych przejściach. Uzyskane przez organy wyjaśnienia Skarżącego w powiązaniu z zeznaniami podróżnych potwierdzają funkcjonowanie w firmie Skarżącego procederu polegającego na tym, że dokumenty TAX FREE były drukowane "in blanco" i nie były dokumentami imiennymi. Drukowano je w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamówionych wcześniej telefonicznie przez inne osoby, a towary były wożone przez Skarżącego wraz z dokumentami TAX FREE i inne miejsca i tam rozdawane przypadkowym podróżnym. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, nie można zgodzić się ze Skarżącym, jakoby w niniejszej sprawie organy skarbowe nie działały na podstawie lub przekroczy granice prawa. Podjęte rozstrzygnięcie znajduje oparcie zarówno w obowiązujących przepisach prawa materialnego jak również ustalonym stanie faktycznym. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie dokonał zwrotu podatku na rzecz podróżnych wskazanych w dokumentach TAX FREE ani na rzecz jakiejkolwiek osoby umocowanej w ich imieniu do jego odbioru. W konsekwencji Skarżący nie spełnił warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w związku ze sprzedażą TAX FREE. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.