I SA/Bk 130/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi W. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących W. i J. K. kwotę 3.266,- (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].01.2004 r. określił J. i W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36 zobowiązania w podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w złożonym zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. PIT-36 Państwo W. i J. K. wykazali przychody w wysokości 333.386,30 zł (mąż) i 43.305,35 zł (żona) przy czym podstawowa część przychodów Pana J. K. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej (299.828,34 zł). Pan J. K. w 2000 r. był właścicielem "A." [...] w B. W wyniku przeprowadzonego w firmie Pana J. K. postępowania stwierdzono m.in., że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2000 rok prowadzona była wadliwie i nierzetelnie z naruszeniem postanowień § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199). Stwierdzono, że zarówno na koniec 1999 r., jak i na koniec 2000 r. nie zostały sporządzone spisy z natury towarów i nie wpisano ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przed jej zaprowadzeniem i na koniec 2000 r., do czego zobowiązywały postanowienia § 27 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia. Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów handlowych ustalono, że w okresie styczeń – kwiecień 2000 r. sprzedano 48 opakowań "M.", które nie pochodziły z zakupów dokonanych w 2000 r. Przyjęto więc, iż 42 opakowania preparatu M., w tym 32 opakowania towarów handlowych i 10 opakowań testerów, kupione w 1999 r. służyły sprzedaży tego preparatu w 2000 r., a więc stanowiły remanent towarów na koniec 1999 r. i na początek 2000 r. wartości w cenie zakupu 11.332,80 zł. Stwierdzono także, że z otrzymanego w 2000 r. preparatu M. w łącznej ilości 29 opakowań, do końca 2000 r. nie wykazano rozchodu 9 opakowań i 1 opakowania testeru. Ustalono, że w ciągu 2000 r. nie wykazano sprzedaży 50 szt. "P.", 100 szt. "E." i 2 opakowań "B.". W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano również części przychodów wynikających z faktury sprzedaży nr [...] z dnia 27.11.2000 r. wystawionej na rzecz Akademii Medycznej w B. Nie wykazano sprzedaży "M." wartości 2.360,76 zł. Stwierdzono także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie były w ogóle wykazywane przychody z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym (art. 14 ust.2 pkt 5 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stwierdzono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaewidencjonowano część kosztów uzyskania przychodów, tj. niektórych kosztów nie wykazano, niektóre wykazano błędnie, w innych zaś przypadkach zaewidencjonowano wydatki służące uzyskaniu przychodów w 2001 r. Ustalono, że zaniżona została wartość początkowa środka trwałego – samochodu osobowego Nissan [...] o 8.419,97 zł oraz jego amortyzacja za miesiące październik-grudzień 2000 r. o 421,00 zł. Ustalono, że w 2000 r. poniesione zostały wydatki na działalność firmy w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie 24.986,36 zł, z czego: 10.479,81 zł na zakup podzespołów elektronicznych, 9.820,04 zł na zakup części komputerowych, 3.421,51 zł na reklamę w internecie urządzeń pomiarowych oraz zakup wyposażenia do chemicznej obróbki płytek, 1.265,00 zł na zakup telefonów i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemie monitoringu rozległych obiektów inżynierskich. Natomiast przychody z zakresu elektroniki uzyskano wyłącznie ze sprzedaży płytek drukowanych w łącznej kwocie 4.224,00 zł. W celu ustalenia stanu faktycznego kontrolą objęto również działalność gospodarczą prowadzoną przez J. K. w 1999 roku. Zdaniem organu, z zebranego materiału (w tym wyjaśnień strony) wynika, że wydatki związane z elektroniką i komputerami J. K. poniósł na urządzenia, które zamierzał w przyszłości powielać. Wydatki te służyły więc przygotowaniom do wprowadzenia do produkcji i sprzedaży nowych opracowań w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych, które to przygotowania zakończyły się pozytywnie sprzedażą na rzecz Politechniki [...] urządzenia pod nazwą "Wielokanałowy system pomiarowy temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich". Ustalono, że łączna kwota wydatków służących przygotowaniom do wprowadzenia do produkcji i sprzedaży jego własnych opracowań w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych, poniesionych w latach 1999-2001 (do dnia 19.12.2001 r. przed uzyskaniem pierwszego przychodu ze sprzedaży w dniu 20.12.2001 r. "Wielokanałowego systemu pomiarowego temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich"), wyniosła 216.893,06 zł. Wydatki na przygotowania do zaprojektowania i wprowadzenia nowego wyrobu, wprowadzonego do sprzedaży od grudnia 2001 r., stanowią koszty prac rozwojowych określonych w § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.) i zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów tego rozporządzenia. Organ wskazał przy tym na treść art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.). Podniesiono, iż w stwierdzonym stanie faktycznymi, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zużycia przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z § 7 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia, tj. od ich wartości początkowej w równych ratach co miesiąc począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania. W przedłożonej do kontroli ewidencji środków trwałych, obejmującej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie został ujęty komplet wydatków składających się na wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, nie uwidoczniono także daty przyjęcia jej do używania. W ewidencji tej ujęte zostały jako odrębne środki trwałe jedynie elementy powyższej wartości, a mianowicie: zespół komputerowy do produkcji płytek drukowanych o wartości początkowej 93.960,15 zł, wprowadzony na polski obszar celny wg SAD [...] z dnia [...].05.1999 r.; komputer Optimus o wartości początkowej 5.330,00 zł, zakupiony w dniu 17.11.1999 r. Ich amortyzacja w łącznej kwocie 49.644,96 zł obciążyła koszty uzyskania przychodów w 2000 r. (4.137,08 zł w każdym miesiące 2000 r.). Wobec faktu, iż wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych nie zostały do końca 2001 r. wprowadzone do ewidencji jako wartość niematerialna i prawna określona w § 3 ust. 2 pkt 3 wyżej cyt. rozporządzenia, a ujawnienie tej wartości i wyliczenie jej wartości początkowej nastąpiło w wyniku niniejszego postępowania, w myśl § 7 ust. 7 tego rozporządzenia odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej wartości mogą być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie ona wprowadzona do ewidencji. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2000 r. koszty w łącznej kwocie 74.631,22 zł, w tym w kwocie 49.644,96 zł w formie odpisów amortyzacyjnych i w kwocie 24.986,36 zł jako wydatki bezpośrednie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2000. Ponadto organ I Instancji zwrócił m.in. uwagę na nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu w księdze podatkowej niektórych kosztów obsługi banku zawyżając łącznie koszty uzyskania przychodu o 2.356,03 zł i zaniżając koszty uzyskania przychodu w maju 2000 r. o 452,03 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało też, że przy sprzedaży w kraju towaru o nazwie "M." wg faktury nr [...] z dnia [...].09.2000 r. nadany został nieprawidłowy symbol SWW. Wg prawidłowego symbolu SWW [...] od przedmiotowych towarów podatek wynosi 324,00 zł. Podatnik w związku z niewykazaniem sprzedaży 50 szt. "P." nie naliczył również i nie odprowadził podatku należnego od tej sprzedaży wynoszącego 631,00 zł. W trzech przypadkach podatek należny naliczono tylko od części wartości sprzedaży. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Z powyższego tytułu przychód ze sprzedaży towarów podlega obniżeniu o podatek należny VAT w kwocie 1.542,00 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia dochód z działalności gospodarczej Pana J. K. określono w wysokości 116.569,43 zł, a podatek małżonków K. w wysokości [...] zł. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożył J. K.. Rozstrzygnięciu organu skarbowego zarzucił: 1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że część poniesionych wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, 2. naruszenie § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.) przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione w roku 2000 na uruchomienie produkcji elektronicznej są kosztami prac rozwojowych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku 2000, 3. naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu "Nissan [...]" w kwocie 2.148,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podał, że wyjaśnienie P. K., iż 2 opakowania towaru o nazwie "B." zostały wyrzucone z powodu zniszczenia w transporcie, nie stanowi udokumentowania tego zdarzenia. Organ powołał się przy tym na treść przepisów § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) i art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że dla celów dowodowych podatnik jest zobowiązany nie tylko do dokonania stosownych zapisów w księdze podatkowej, ale również do sporządzenia dokumentów uwiarygodniających poniesione straty. W takiej sytuacji niczym nie poparte oświadczenie podatnika o wyrzuceniu towarów nie ma mocy dowodowej. W zakresie zarzutu dotyczącego charakteru wydatków związanych z produkcją elektroniczną organ odwoławczy stwierdził, iż kryteria podatkowe prac rozwojowych zostały określone w przepisach § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Podniesiono, iż przy tej kwalifikacji prac rozwojowych istotny jest gospodarczy i użytkowy ich cel, mający produkcyjno-technologiczny charakter, przy tym prace te dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów albo technologii wytwarzania. W rozpatrywanej sprawie ustalenia organu I instancji dowodzą, że wydatki poniesione w dziedzinie elektroniki dotyczą prac rozwojowych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe wydatki były ponoszone sukcesywnie na potrzeby prac projektowych i różnorodnych opracowań prowadzących do wykonania i sprzedaży urządzeń w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych. Także wydatki poniesione na zakup wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" są związane z pracami rozwojowymi w dziedzinie elektroniki. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 20.06.2002 r. urządzenia te zakupione zostały w celu wykonywania prototypowych płytek drukowanych służących docelowemu opracowaniu i wykonywaniu systemów pomiarowych. W takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne od urządzeń wykorzystywanych w związku z pracami rozwojowymi stanowią koszty wytworzenia tych prac. Równoległa sprzedaż płytek drukowanych indywidualnym nabywcom miała charakter uboczny, marginesowy (kwota przychodu wyniosła 4.224,00 zł). Z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwałe zakupiono w związku z pracami rozwojowymi, a płytki drukowane wytwarzano przede wszystkim w celu opracowania i wykonania systemów pomiarowych marginalna sprzedaż płytek indywidualnym nabywcom nie ma znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nieprawidłowo zakwalifikował wydatek w kwocie 2.148,00 zł poniesiony w dniu 26.09.2000 r. z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu osobowego "Nissan [...]" do kosztów związanych z nabyciem tego samochodu, które zwiększają wartość środka trwałego. Wydatek ten był związany z bieżącą eksploatacją samochodu i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu 2000 r. W takiej sytuacji wartość początkowa samochodu jako środka trwałego wyniesie 59.971,97 zł, a zaniżona kwota odpisów amortyzacyjnych – 313,60 zł. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego. Akta sprawy zawarte w 9 tomach świadczą bowiem zarówno o wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego, jak również o dokładnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów źródłowych oraz oświadczeń i wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie postępowania. Odmienna ocena faktów stwierdzonych w postępowaniu przez organ I instancji nie świadczy wcale o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentowani przez pełnomocnika, J. i W. małżonkowie K. decyzji organu podatkowego odwoławczego zarzucili: 1. obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), poprzez bezpodstawne uznanie, że poniesione przez podatnika w 2000 r. wydatki związane z produkcją elektroniczną nie miały związku z uzyskanym w tym roku przychodem i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a jako koszty prac rozwojowych zaliczane powinny być do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji stosownie do przepisów w/w rozporządzenia; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art.191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez: - niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności związku, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus", od których wartość odpisów amortyzacyjnych w roku 2000 wyniosła łącznie 49.644,96 zł oraz innymi wydatkami na wyposażenie laboratorium i produkcję elektroniczną, a uzyskanym w roku 2000 przychodem; - nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy określenie podatnikowi niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 2 sztuk towaru o nazwie "B.", podczas gdy z powodu całkowitego zniszczenia w transporcie nie został on wprowadzony do obrotu, a organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego twierdzenie, iż został on przez podatnika sprzedany; - rażąco sprzeczne uzasadnienie skarżonej decyzji, w której organ podatkowy z jednej strony przyjmuje, że wydatki na zakup zespołu komputerowego do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "Optimus" jako wartości niematerialne i prawne powinny być w 2000 r. amortyzowane, a z drugiej strony wyłącza z kosztów uzyskania przychodów 2000 r. dokonane w tymże roku od wskazanych wyżej przedmiotów odpisy amortyzacyjne w kwocie 49.644,96 zł. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 05.11.2004 r., sygn. akt I SA/Bk 290/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie przyjęcia przez organy obu instancji, że w latach 1999 – 2001 J. K. ponosił wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, które po zakończeniu ich z wynikiem pozytywnym byłyby wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Bezspornym jest, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. Na potrzeby tej działalności dokonywał zakupów składników majątkowych w latach 1999 – 2001, wartości 216.893,06 zł, w tym na zakup wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem – 93.960,15 zł i zakup komputera Optimus – 5.330,00 zł. W latach tych (1999-2001) podatnik uzyskał przychody w dziedzinie elektroniki w kwocie 23.484,62 zł, z tego w 2001 r. za usługę wykonaną na rzecz Politechniki [...] naprawy i unowocześnienia sprzętu pomiarowego systemu "Dag Book" na kwotę 10.000,00 zł oraz wykonania i sprzedaży "Wielokanałowego systemu pomiarowego" za kwotę 6.550,00 zł. Pozostała kwota ze sprzedaży wykonanych prototypowych płytek drukowanych, z czego w 1999 roku – 2.426,62 zł, 2000 r. – 4.224,00 zł i w 2001 r. – 284,00 zł. Z wyżej powołanych liczb wynika, że w latach 1999–2001 podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży wykonanych prototypowych płytek drukowanych. Okoliczność ta wskazuje, że prowadzona była działalność gospodarcza nastawiona na uzyskiwanie przychodów i przychody aczkolwiek niskie, były jednak uzyskiwane. Nie można więc zgodzić się z argumentami obu instancji, że wydatki ponoszone przez podatnika w latach 1999 – 2001 służyły do przygotowania produkcji w okresie późniejszym. Fakt uzyskiwania w tych latach przychodów nie może przesądzać, że podatnik nie był gotów do prowadzenia działalności w większym rozmiarze. Podatnik czynił wysiłki w zintensyfikowaniu sprzedaży, dowodem czego jest wydatek poniesiony na pokrycie kosztów reklamy urządzeń pomiarowych w internecie (str. 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W tym stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik w latach 1999-2001 ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac rozwojowych, w odniesieniu do roku 2000 – określonych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W roku 2000 kosztem uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne od zakupionych przez podatnika w 1999 roku środków trwałych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych tj. wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem oraz komputera Optimus. Bezzasadnie organ wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. zakup podzespołów elektronicznych, zakup części komputerowych, za reklamę w internecie, zakup telefonów i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemu monitoringu rozległych obiektów inżynierskich. Jednocześnie Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona w pozostałym zakresie. Od powyższego wyroku wniesiona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna, która zaskarżając wyrok w całości oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez przyjęcie, że przepis nie miał zastosowania w sprawie, a przez to uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2000 r. odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez podatnika w 1999 r. środków trwałych ściśle wymienionych, a także na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r . - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" oraz naruszenia art. 133 § 1 tejże ustawy "poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, że zakwestionowane przez organy wydatki ponoszone przez podatnika nie służyły do przygotowania produkcji w okresie późniejszym". Stawiając te zarzuty skarga kasacyjna domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz orzeczenia o oddaleniu skargi, jako ewentualny – stawiając wniosek o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; domaga się również przyznania stronie ją wnoszącej zwrotu od strony przeciwnej kosztów postępowania (kosztów zastępstwa procesowego). Po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10.01.2006 r., sygn. akt II FSK 155/05, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA podkreślał, przywołując treść przepisu art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując decyzję ostateczną w rozpatrywanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, własnych, odmiennych od dokonanych w postępowaniu podatkowym, ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym charakteru i celu poniesionych przez podatnika wydatków na zakup wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków, jakie poniósł on w latach 1999-2001 w celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego (sprzętu elektronicznego) i mając na względzie te ustalenia dokonał własnej ich podatkowoprawnej kwalifikacji. Za nieuprawnione i dowolne Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że "nawet przyjęcie przez organy podatkowe, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych, nie daje podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i uznania ich za koszt prac rozwojowych, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w związku przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło zarówno naruszenie przepisów postępowania, bowiem miało ono istotny wpływ na wynik tejże sprawy. Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd administracyjny w Białymstoku, jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku sygn. akt II FSK 155/05. Zgodnie, bowiem z art. 190 wyżej wymienionej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny między innymi stwierdził, iż ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dokonane zostały, w wyniku takiej oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, która nie uwzględnia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wskazujących je dowodów, a uwzględnienie których przez organy podatkowe doprowadziło do ustalenia w postępowaniu podatkowym takiego charakteru i celu spornych wydatków, które uzasadniało kwalifikowanie tych wydatków jako kosztu prac rozwojowych, podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Zasadnie zarzuca skarga kasacyjna, podkreślał dalej NSA, że leżące u podstaw zaskarżonego wyroku zapatrywanie Sądu, iż podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego. Za nieuprawnione i dowolne – uznał NSA - stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w ustalonym stanie faktycznym nawet przyjęcie przez organy podatkowe, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych, nie daje podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i uznania ich za koszt prac rozwojowych, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA w rozpatrywanej sprawie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie zauważyć, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W ocenie Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne obowiązujące regulacje, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Przeprowadzone przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające nie pozwala zdaniem Sądu, na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący spełnił, czy też nie spełnił łącznie cztery wyżej wymienione przesłanki. Najważniejszą przesłanką do rozważenia, jest oczywiście okoliczność wymieniona w punkcie "1". W literaturze przedmiotu, która odnosi się do istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami podkreśla się, iż w tego rodzaju konstrukcjach prawnych ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Posługując się terminologią teorii prawa karnego, która wprawdzie nie ma zastosowania w prawie podatkowym, ale która doskonale ilustruje stan faktyczny omawianego przepisu, po stronie podatnika musi zachodzić zamiar bezpośredni kierunkowy (dolus directus coloratus). Podatnik chce dokonać wydatku, ale tylko po to, aby uzyskać przychód. Samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane (zob. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, opublikowany w: "Glosa" z 2003 r., Nr 3, s. 9). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się także, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Tezy te znajdują swoje potwierdzenie w utrwalającej się linii orzeczniczej SN i NSA ( np. przywoływany wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany w: OSN AP i US, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.VI. 2000 r., sygn. SA/Rz 1596/97, opublikowany w: Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.V.1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97, opublikowany w: Lex nr 42025 ). Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji wskazuje na nie rozważenie poniesionych w roku 1999 wydatków na zakup środków trwałych (wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz zakup podzespołów elektronicznych i części komputerowych) w kontekście w/w cech, jakie musi spełniać wydatek by mógł być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu. Organy założyły, że zakwalifikowanie całości poniesionych wydatków do kosztów prac rozwojowych zwalniał je z oceny charakteru poniesionych wydatków. Nie badały w związku z tym czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a jaka była związana z produkowaniem płytek drukowanych i przychodem uzyskanym z ich sprzedaży. Należy uznać, że organy podatkowe pomijając fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych i uznając, że nie ma znaczenia w sprawie, nie wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd zauważa, że przy kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu, kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Jak trafnie podnosi się w doktrynie kontrola ta nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów, a jedynie do ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowości, które powoduje obowiązek uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (patrz B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa: S. Babiarz i inni, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis 2005. s.523). Kontrola oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe Sąd uznał za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym. (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94, opubl. OSNAPiUS 1995/7/83). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i nie wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego tj. naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W pozostałym zakresie Sąd uznał skargę za niezasadną. Prawidłowe jest stanowisko organów, że jeżeli towar o nazwie "B." (wartość 2 opakowań w cenie zakupu 172,56 zł) uległa zniszczeniu w transporcie, to podatnik na tą okoliczność winien był dokonać stosownych zapisów w księdze przychodów i rozchodów i sporządzić dokumentację uwiarygodniającą poniesione straty. Nie może tych wymogów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej i w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199) zastąpić oświadczenie podatnika złożone kontrolującym po ujawnieniu nieprawidłowości w dokumentacji. Pozostałe nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonym postępowaniu nie były kwestionowane przez skarżących, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń z urzędu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny ustalić w szczególności związek, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera " Optimus", a uzyskanym w roku 2000 przychodem, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a jaka do produkcji płytek drukowanych, a następnie ocenić wydatki (lub ich odpowiednią części) pod kontem spełnienia łącznie czterech elementów, jakie muszą spełniać by zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do przepisów art. 200 w zw. z art. 205 wyżej powołanej ustawy.