I SA/Bk 130/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji organu I instancji z dnia [...].12.2008 r., nr [...] i orzeczenia co do istoty sprawy o odmowie uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...].06.2006 r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata E. M. kwotę brutto 292,80 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy), w tym VAT 52,80 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Pismem z [...] listopada 2008 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w B., Pan S. W. wnosił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z [...] czerwca 2006 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, listopad 2004 r. oraz styczeń i lipiec 2005 r. w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP. Jako podstawę wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "o.p.", w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 2008 r., sprawa C-426/07) oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ w sprawie wyszły na jaw, istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym zakresie Skarżący zauważył, że z opinii techniczno-ekonomicznej nr [...] z [...] lipca 2005 r. wynika, że samochód [...] jest samochodem ciężarowym. Dlatego też wniósł o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tej części. Organ pierwszej instancji zbadał odrębnie, w odniesieniu do każdej z wyżej wymienionych przesłanek, dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną i odmówił wznowienia, na żądanie strony, postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z [...] czerwca 2006 r. z uwagi na upływ terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] stycznia 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia te nie są przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Natomiast w zakresie pozostałej części wniosku, zawierającej jako podstawę żądania wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] listopada 2008 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] czerwca 2006 r. Nr [...]. Następnie zaś, decyzją z [...] grudnia 2008 r., nr [...] uchylił wydaną przez siebie ostateczną decyzję z [...] czerwca 2006 r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ uznał, że w momencie wydawania tej decyzji istniały dowody świadczące o tym, że samochód [...], sprzedany przez stronę w dniu [...] lipca 2005 r. przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP, jest samochodem ciężarowym i nie podlega podatkowi akcyzowemu. Natomiast w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. oraz styczeń 2005 r. organ odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji. Po rozpatrzeniu złożonego w tej sprawie odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] marca 2009 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2008 r. i orzekł co do istoty sprawy, odmawiając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2006 r. Nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r., wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ odwoławczy, mając na uwadze przedstawioną opinię rzeczoznawcy z [...] lipca 2005 r., potwierdził, że istotnie samochód [...] jest samochodem ciężarowym i w związku z tym sprzedaż tego pojazdu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej przyznał, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do określenia w pierwotnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu [...]. Stwierdził jednak, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a tym samym, nie było podstaw prawnych do uchylenia tej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że dołączony przez Stronę do wniosku o wznowienie postępowania dowód w postaci kserokopii opinii rzeczoznawcy z [...] lipca 2005 r. nie jest dowodem nowym. Dowód ten istniał w dniu wydania decyzji z [...] czerwca 2006 r. nr [...] i znany był organowi pierwszej instancji w dniu jej wydania. Z akt sprawy wynika bowiem, że oryginał przedmiotowej opinii techniczno-ekonomicznej, sporządzonej przez rzeczoznawcę J. S., złożony został przez Stronę Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. w dniu [...] lipca 2005 r. Dlatego też, pomimo dokonania wadliwego rozstrzygnięcia i określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu [...], zdaniem organu odwoławczego nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które stanowiłyby podstawę do wydania nowego rozstrzygnięcia w trybie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że wniosek Strony z [...] listopada 2008 r. dotyczący wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie dotyczył zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad 2004 r. i styczeń 2005 roku, określonych w decyzji ostatecznej organu l instancji z 20 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że Strona nie przedstawiła nowych dowodów w sprawie dotyczących zobowiązania podatkowego za te okresy. Z decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. nie zgodził się Pan S. W. i wywiódł do tut. Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Skarżący wskazał, że w trybie maszyny biurokratycznej nikt na nie zwrócił uwagi naliczając zobowiązanie akcyzowe i tym bardziej prowadząc dochodzenie mające na celu określenia kolejnego zobowiązania akcyzowego wynikającego ze sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją, a końcu wydając decyzję określającą to zobowiązanie. Fakt ten na pewno nie był znany Skarżącemu. Strona podniosła, że we wniosku z [...] listopada 2008 r. wnoszono o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 o.p. również za miesiące sierpień, wrzesień, listopad 2004 r. oraz lipiec i styczeń 2005 r. Ponadto w skardze wniesiono o uchylenie zobowiązania akcyzowego wynikającego z decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień, wrzesień, listopad 2004 r. i styczeń 2005 r. W ocenie Skarżącego zastosowane w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2006 r., nr [...], stawki podatku akcyzowego są za wysokie w kontekście ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, o czym przekonuje wyrok ETS z 17 lipca 2008 r. w sprawie D. K. Dlatego też Skarżący domaga się wznowienia postępowania i ponownego przeliczenia stawek należnego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd stała się decyzja wydana po wznowieniu postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Naczelnik Urzędu Celnego, po wznowieniu postępowania w tym zakresie uchylił wydaną przez siebie ostateczną decyzję z [...] czerwca 2006 r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w zaskarżoną do tut. Sądu decyzją uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2006 r. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Słusznie bowiem organ odwoławczy zauważył, że w tej sprawie nie może być mowy o istnieniu powyższej przesłanki wznowieniowej. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wydając skarżoną decyzję, organ odwoławczy trafnie więc stwierdził, że dowód w postaci kserokopii opinii rzeczoznawcy J. S. z [...] lipca 2005 r. nie jest dowodem nowym. Oryginał tej opinii został złożony przez Skarżącego [...] lipca 2005 r. Dowód ten istniał zatem w dniu wydawania decyzji z [...] czerwca 2006 r. i był znany organowi. Tym samym nie może być mowy o istnieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dla oceny prawidłowości działania organu odwoławczego w niniejszej sprawie kluczowym była także odpowiedź na pytanie, czy Dyrektor Izby Celnej, uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2006 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r., nie naruszył zakazu reformationis in peius. Inaczej mówiąc, czy pomimo stwierdzonego uchybienia w procedowaniu przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej miał możliwość weryfikacji decyzji działając w istocie na niekorzyść Skarżącego. W tej kwestii należy podkreślić, że występujący w postępowaniu podatkowym zakaz reformationis in peius nie ma charakteru bezwzględnego. W myśl art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tak więc rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji lub interes publiczny, dają organowi drugiej instancji prawo do orzekania na niekorzyść odwołującego się od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy miał w tej sprawie podstawę do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony postępowania, bowiem decyzja organu pierwszej instancji wydana po wznowieniu postępowania rażąco naruszyła prawo. Sama ustawa podatkowa nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa", jednak w judykaturze wskazuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy charakter naruszenia prawa jest oczywisty. Naruszenie prawa ma charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (np. wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2007 r. III SA/Wa 145/07 LEX nr 414049, zob. też wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 113/06 LEX nr 281145). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (wyrok NSA z 13 października 2005 r. FSK 2294/04, LEX nr 173113). W rozpatrywanym przypadku, wobec nieistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., organ pierwszej instancji nie mógł na tej podstawie oprzeć swojej decyzji. Wznowienie postępowania, jako nadzwyczajny tryb postępowania podatkowego, stwarza możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Weryfikacja w trybie nadzwyczajnym nie może nastąpić w braku istnienia jednej z przesłanek wznowieniowych zawartych w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też pomimo dostrzeżonej wadliwości decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2006 r., organ nie miał prawnej możliwości jej uchylenia działając w trybie wznowieniowym na podstawie wskazanego przez stronę art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powyższe nie wyklucza możliwości zastosowania przez stronę innych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej (np. tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej), co jednak pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. W tej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Decyzja ta nie narusza także art. 240 § 1 pkt 11 o.p., albowiem organ nie stosował tego przepisu. Jak już wyżej zauważono kwestię wznowienia postępowania opartą orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości załatwiono w odrębnej decyzji, która nie jest przedmiotem skargi w tej sprawie. Skarga podlegała więc oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu adwokatowi, Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).