I SA/Bk 134/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2018 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., Nr [...], określił P. Sp. z o.o. (dalej powoływanej również jako: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") za kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 270.758 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 289.349 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego za kwiecień 2018 r. w wysokości 5.577 zł, stanowiące 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Organ I instancji odmówił stronie prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dostaw na rzecz firmy H.. W jego ocenie spółka nie dysponowała dowodami, które w sposób wystarczający potwierdzałyby wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego i dostarczenie ich do nabywcy. W związku z powyższym organ uznał, że dostawy na rzecz bułgarskiej firmy powinny być wykazane jako dostawy krajowe i opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Spółka złożyła odwołanie zaskarżając w całości decyzję organu I instancji oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS"), decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. o nr [...], utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy wskazując, że spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT do dostaw wykazanych w fakturach nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. i [...] z [...] kwietnia 2018 r., wystawionych na rzecz H.. DIAS zgodził się z organem I instancji, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że posiadane przez spółkę dokumenty, nie potwierdzają wywozu z terytorium kraju towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i ich dostarczenia do wskazanego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając jej naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm, dalej: "u.p.t.u." bądź "ustawa o VAT"), przez zbędne i niedopuszczalne zastosowanie, • art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, przez odmowę zastosowania, • art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zbędne zastosowanie, • art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przez zbędne zastosowanie; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p.") w jej art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i 2, art. 191. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości jako oczywiście wadliwej; zasądzenie przez Sąd na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania przeprowadzał szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, a także z dokumentów podatnika, czy dowód z badania ksiąg. Strona w skardze bezzasadnie, w ocenie Sądu, zarzuca organom błędną ocenę materiału dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy w pełni uwzględniono przebieg wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonująco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a tego strona nie dowiodła. Sąd również nie dopatrzył się takiego błędu, co zostanie także wykazane w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, jest wystarczający do prześledzenia stanu faktycznego i dokonania jego odpowiedniej oceny, wynikającej z przytoczonych powyżej zasad. Przechodząc do dalszych zarzutów należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawa spółki do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz bułgarskiego kontrahenta - H. - stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie do art. 41 ust.3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Jak stanowi z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że: (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; (3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Ustawa o VAT określa jednocześnie katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 są; (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju- w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); (2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: (a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; (b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; (c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; (d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Mając na uwadze wyżej wskazane warunki, niezbędne do spełnienia przez podatnika, chcącego w przypadku takich transakcji zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, wskazać należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu. Aby czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a co za tym idzie - zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co więcej, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami, potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest więc wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Przy czym udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Musi w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy - zgodnie z posiadanymi dokumentami, dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki VAT do transakcji, wykazanych na fakturach VAT nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. i [...] z 25 kwietnia 2018r., wystawionych na rzecz H., bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że posiadane przez stronę dowody nie potwierdzają wywozu z terytorium kraju towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz ich dostarczenia do wskazanego nabywcy, mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z dokumentu CMR dotyczącego dostawy, udokumentowanej fakturą [...] z wynika, że załadunek towarów miał miejsce w B., rozładunek w S., odbiorcą był H. Odbiór towaru poświadczono na CMR nieczytelną pieczęcią (prawdopodobnie H.), nieczytelnym podpisem, brak daty otrzymania towaru. Jako przewoźnika wskazano firmę I. Przewoźnik I. nie potwierdził dostawy towarów do H.. Wskazał, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego kraju członkowskiego tj. Bułgarii, ale odbiorcą nie był H., lecz podmiot B. LTD w Bułgarii, która potwierdziła na dokumencie CMR odbiór przedmiotowego towaru w dniu [...] kwietnia 2018 r. Jak wynika z pozyskanych w toku postępowania informacji, B. oferuje darmowe miejsce do przechowywania – ma własną powierzchnię magazynową 6.000 m2 w Sofii w strefie przemysłowej K. w której można przechowywać ładunek na krótkie lub długie terminy. Świadczy także wszelkiego rodzaju usługi celne. Posiada własny magazyn pod kontrolę celną o pow. 800 m2, położony w miejscowości K. Skarżąca spółka na okoliczność dostawy towarów na rzecz H. przedłożyła natomiast dokument CMR, na którym w miejscu potwierdzenia odbioru widnieje pieczątka H., nieczytelny podpis, brak daty otrzymania towaru. Powyższe oznacza, że przedmiotową dostawę potwierdzają dwa różne dokumenty CMR (przedłożone przez spółkę i firmę transportową I. W zakresie drugiej dostawy, udokumentowanej fakturą [...] należy zauważyć, że w dokumencie przewozowym CMR wskazano miejsce załadunku: B., miejsce rozładunku: Sofia, Bułgaria, odbiorca: H.. Odbiór towaru na CMR potwierdzony nieczytelną pieczęcią (prawdopodobnie H.), nieczytelnym podpisem, bez daty otrzymania towaru. Jako przewoźnika wskazano firmę T. Z informacji, przekazanych przez bułgarską administrację podatkową, odnośnie firmy transportowej T. i weryfikacji, przedłożonego przez spółkę dokumentu CMR, wskazującego na wykonanie usługi transportu towarów do H. wynika, że przewoźnik nie potwierdził świadczenia usługi transportu. Z oświadczenia T. wynika, że nie przewoziła ona towarów do bułgarskiego przedsiębiorcy H. w kwietniu 2018 r., ani w poprzednim, ani w następnym miesiącu, nie znaleziono przewozu w systemie transportowym, nie ma zamówień i dokumentu CMR, firma nie wystawiała faktury, brak płatności od H.. Celem zweryfikowania czy transport towarów od spółki do bułgarskiego kontrahenta miał miejsce w kwietniu 2018 r., organ I instancji wystąpił do Głównego Inspektora Transportu Drogowego o udzielenie informacji o logowaniach w elektronicznym systemie poboru opłat za przejazd drogami krajowymi ViaTOLL. Stwierdzono brak logowań samochodu ciężarowego o nr rej. [...] w okresie od 30 kwietnia 2018 r. do 1 maja 2018 r. Oznacza to, że towary wymienione na ww. fakturze nie zostały przetransportowane przez firmę T. na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju i dostarczone do nabywcy. Odnośnie ciągnika o nr rej. [...] z przekazanych danych wynika że pojazd wyjechał z B. w dniu [...] kwietnia 2018 r. i do [...] kwietnia 2018 r. jeździł po Polsce. Ostatnie dobicie miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2018 r. w południowo-wschodniej części Polski na węźle R. Wobec powyższego należy stwierdzić, że słusznie uznały organy obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy H. Dokumenty, którymi dysponuje skarżąca nie potwierdzają w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dostarczenia do wskazanego na fakturach kontrahenta ani tego, że nabywca mógł rozporządzać nimi jak właściciel. W stosunku do H. - fakturowego nabywcy skarżącej spółki – ustalono, że w miesiącu kwietniu 2018 r. posiadał ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z informacji, udzielonej przez bułgarską administrację podatkową w trybie procedury SCAC, dotyczącej rozliczeń H. (nr referencyjny VAT[...] z [...] czerwca 2018 r.) wynika, że brak było możliwości znalezienia firmy "H." pod zgłoszonym adresem, firma jest "znikającym podatnikiem" i została zarejestrowana z kapitałem w wysokość 2 BGN. W zakresie transakcji skarżącej z H., udokumentowanych spornymi fakturami bułgarska administracja podatkowa udzieliła informacji (nr referencyjny VAT_ [...]), że nie można potwierdzić, iż te towary zostały otrzymane i zaksięgowane przez podatnika. W okresie podatkowym kwiecień 2018 r. H. zadeklarowała co prawda wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie 23.654,46 EUR z Polski od dostawcy P. Sp. z o.o. jednak, według wskazania bułgarskiej administracji podatkowej, nie można potwierdzić płatności, brak jest informacji na temat przewoźnika, kto jest właścicielem pojazdów, kto zamówił i opłacił transport, kto złożył zamówienie. W zakresie odsprzedaży towaru "nabytego" od skarżącej spółki – bułgarski kontrahent nie ma zadeklarowanych sprzedaży do dnia wyrejestrowania do celów VAT. Jak wskazała bułgarska administracja podatkowa - H. rozpoczęła prowadzenie działalności w dniu [...] sierpnia 2017 r., a zakończyła wraz z dniem [...] maja 2018 r. Z uwagi na brak możliwości znalezienia tej firmy pod adresem pocztowym - została wyrejestrowana przez władze podatkowe. W dniu [...] września 2018 r. T. została zarejestrowana jako wyłączny właściciel majątku i menadżer firmy H. oraz nastąpiła zmiana adresu, pod którym dokonano kontroli, nie znajdując tam biura, menadżera i osoby uprawnionej. Według informacji bułgarskiej administracji podatkowej - brak jest danych na temat przestrzeni handlowych/magazynowych, własnych, lub wynajętych dla okresu objętego kontrolą, a firma nie ma żadnego personelu. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz nieskładanie dokumentów bułgarska administracja podatkowa nie może potwierdzić rzeczywistości zadeklarowanych transakcji. Firma H. została skategoryzowana jako "znikający podatnik" deklarujący wewnątrzwspólnotowe nabycia. Brak jest danych na temat aktywności firmy od maja 2018 r. do dnia udzielenia powyższych informacji. W kontekście powyższych ustaleń należy podzielić stanowisko DIAS, iż dokumenty przewozowe CMR i oświadczenie otrzymania towaru, przedłożone przez skarżącą spółkę nie potwierdzają, że towary faktycznie trafiły do H.. Weryfikacja pod względem formalnym dokumentów CMR, przedłożonych przez spółkę, a mających dokumentować dostawę towarów do Bułgarii jednoznacznie wykazuje, że były niekompletnie i nieprawidłowo wypełnione. Dokumenty CMR w rubrykach nr 24 (potwierdzenie odbioru ładunku, podpis, miejsce, data i pieczęć odbiorcy) są opatrzone jedynie pieczątką H. z nieczytelnym podpisem (bez wskazania daty i miejsca odbioru towaru) - trudno zatem na ich podstawie zidentyfikować osobę, która odebrała towar. Ponadto, z treści dokumentów CMR nie wynika, kto fizycznie odebrał towar w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca. Nie wynika także, czy towar był dostarczany wskazanemu w dokumentacji kontrahentowi i został rozładowany we wskazanych w dokumentach miejscach przeznaczenia, a także - kto potwierdził jego odbiór. Także odrębnie sporządzone oświadczenie o otrzymaniu towaru przez kontrahenta (niezawierające daty jego wystawienia, daty otrzymania towarów, wskazania osoby przyjmującej towar na rzecz nabywcy, danych osoby wystawiającej to oświadczenie) nie mogło stanowić potwierdzenia dostawy towarów. Powyższe oświadczenie jest ogólnikowe i nieweryfikowalne. Dokument ten został opatrzony pieczęcią H. i nieczytelnym podpisem, co nie pozwala zidentyfikować osoby, która go złożyła i tym samym stwierdzić, że była ona uprawniona do potwierdzenia odbioru towarów w imieniu kontrahenta. Co więcej, wyjaśnienia spółki, odnośnie osoby, która miała podpisać pokwitowanie odbioru towaru, pozostają ze sobą sprzeczne - w piśmie z dnia [...] lipca 209 r. wskazała, że pokwitowanie odbioru towaru podpisał I. N., zaś w piśmie z dnia 24 lutego 2020 r. oświadczyła, że dokumenty z dostawy towarów zostały podpisane przez I. I. Wobec powyższego ww. oświadczenie o otrzymaniu towaru przez H., mające być dowodem wewnątrzwspólnotowej dostawy, należało uznać za niewiarygodne. W świetle powyższych ustaleń nasuwa się wniosek, że nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na bułgarski podmiot H.. W zakresie transakcji, udokumentowanej fakturą [...] nie doszło nawet do wywozu towarów poza terytorium kraju, o czym świadczy weryfikacja, przeprowadzona u przewoźnika T. LTD, wskazanego na dokumencie przewozowym CMR. Warto w tym miejscu przypomnieć, że warunkami, koniecznymi do skorzystania z zerowej stawki VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy, wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji, potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie natomiast nie doszło do fizycznego przemieszczenia wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów z Polski na teren innego państwa do wskazanego na fakturach nabywcy. Posiadana przez spółkę dokumentacja, w tym CMR i oświadczenie otrzymania towaru przez nabywcę nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że towary trafiły do H., wobec czego nie zaistniała przesłanka zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w wyżej wspomnianym art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT przez skarżącą jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Okoliczność, że towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju nie została przez stronę udowodniona również innymi dowodami, wymienionymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki VAT 0%, należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawniałby go do zastosowania stawki 0% VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom, wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik, dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos pic i in. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). W przypadku, gdy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów poza terytorium kraju i dostawy do nabywcy, podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%, o ile działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynności nie prowadziła do udziału w oszustwie. Spełnienie przez podatnika wymogów, warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki 0% VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, powinno podlegać ocenie przez pryzmat dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności istniejących i znanych podatnikowi w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem. Pozbawienie prawa podatnika do zastosowania stawki 0% VAT wymaga udowodnienia, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć o nieprawidłowościach powodujących utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben, Peter Dawid, wyrok TSUE z dnia 22 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp, wyrok TSUE w sprawie C-409/04 Teleos oraz wyrok w połączonych sprawach C-354, 355 i 484/03 Optigen i in.). Powyższe stanowisko znalazło również akceptację w wyrokach polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07, wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 roku, sygn. akt I FSK 1554/09). Od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy - w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE - dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności, prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07). W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, udowodniono że nie dochowała należytej staranności w celu zweryfikowania bułgarskiego kontrahenta. Jak wskazała spółka, rozpoczęcie współpracy z H. nastąpiło z inicjatywy Pana Iliana Nikolov, który przedstawił się jako właściciel firmy i zwrócił się o przesłanie oferty, co zaowocowało rozpoczęciem współpracy, trwającej od listopada 2017 r. do kwietnia 2018 r. Skarżąca spółka nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych jak np. sprawdzenia, czy Ilian Nikolov jest osobą upoważnioną do reprezentacji nowego kontrahenta. Jak wynika natomiast z informacji bułgarskiej administracji skarbowej menadżerem/dyrektorem H. była M., prowadząca jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Firma nie zatrudniała pracowników. Strona dokonała jedynie weryfikacji kontrahenta w VIES, potwierdzając numer VAT, natomiast nie sprawdziła siedziby nabywcy ani kwestii posiadania magazynów. Nie zawierano pisemnych umów z kontrahentem z Bułgarii. Nikt z ramienia skarżącej nie był w siedzibie H.. W ocenie Sądu, podjęcie współpracy z firmą, która zainicjowała kontakty, bez wątpienia uzasadniało zachowanie szczególnej ostrożności w relacjach handlowych. Skarżąca podjęła współpracę z H., nie zawierając z nią pisemnej umowy w zakresie warunków współpracy. Kontrahent sam organizował odbiór towaru. W dniu poprzedzającym załadunek przesyłał jedynie informację z numerami samochodu, jaki będzie podstawiony na załadunek. Spółka nie posiada innej dokumentacji, potwierdzającej odbiór towaru, oprócz dokumentów CMR. Spółka, dokonując dostaw na zasadach ex works, tj. gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywał na nabywcy, winna mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest ta procedura. Akceptacja zasad dostaw, które zostały ustalone przy spornych wewnątrzwspólnotowych dostawach wedle reguł "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez spółkę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju. Ponadto spółka nie weryfikowała komu wydawała towar i jakim środkiem transportu (nr rej. pojazdu) został on odebrany. Gdyby tak uczyniła, stwierdziłaby zapewne niezgodność nr rej. pojazdu, którym odbierano towar z nr rej. pojazdu, który miał podstawić się na załadunek, a został wskazany w informacji przesłanej dzień wcześniej przez kontrahenta oraz wpisany w dokumencie CMR. Udokumentowanie warunków transakcji bez wątpienia leży w interesie stron obrotu profesjonalnego, gdyż pozwala na uniknięcie ewentualnych sporów, co do wzajemnych praw i obowiązków kontrahentów. Na ocenę dobrej wiary rzutuje także forma kontaktów z kontrahentem, które sprowadzały się do korespondencji za pomocą środków elektronicznych. Co więcej, skarżąca nie posiada tej korespondencji, gdyż została usunięta w wyniku awarii komputera. Okoliczności te wywołują oczywiste wątpliwości, w zakresie rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez skarżącą spółkę, a także treści wymienianych wiadomości. Powyższe dowodzi braku dochowania należytej staranności w zawieraniu transakcji, a wynikającego przede wszystkim z biernego zachowania i przyjęcia, że kontrahent, posiadający aktywny numer VAT UE, jest podmiotem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności, zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły, a wręcz powinny wzbudzić wątpliwości w zakresie zawieranych transakcji. Kontakt odbywał się najczęściej przez komunikator Skype, w pojedynczych przypadkach drogą mailową, a z ramienia kontrahenta kontaktował się wyłącznie I. N. Strona nie zwróciła uwagi, że zapytania H. o ceny towaru przesyłano drogą mailową z adresu: [...]., z którego też przysyłano potwierdzone dokumenty z dostawy towaru podpisane przez I. I. Skarżąca wskazała, że nie wie kim jest I. I, nie kontaktował się on bezpośrednio w sprawach handlowych, jego funkcja w firmie H. nie jest spółce znana. Spółka nie posiadała też jakiejkolwiek, utrwalonej na piśmie, korespondencji z bułgarskim kontrahentem ani zamówień, czy ofert handlowych. Również okoliczności przebiegu spornych transakcji powinny wzbudzić podejrzenie odnośnie rzetelności kontrahenta. Jak wynika z przedłożonych przez spółkę dowodów - opłata faktur proforma została dokonana w kwotach wyższych od tych, wskazanych na fakturach. Odnośnie niezgodności wysokości zapłaty za fakturę nr [...] spółka wyjaśniła, że nadwyżka wynika z opłacenia poprzedniej transakcji, jednakże w tytule przelewu wskazano, że dotyczy on proformy [...], która (jak wskazała spółka) odnosi się do faktury nr [...]. Z treści przelewu nie wynika, aby H. dopłacała do jakiejś faktury. W odniesieniu do opłaty faktury nr [...] w wyższej wysokości - wyjaśnienia spółki należy ocenić jako sprzeczne, gdyż w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. wskazała, że firma H. dokonała przelewu w innej kwocie, ponieważ otrzymała proformę do zapłaty tuż po złożeniu zamówienia, ale z przyczyn technicznych nie była w stanie zrealizować pełnego zamówienia (brak w dostawie), dlatego kwoty nie pokrywają się. Natomiast do wyciągu bankowego nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. spółka przedłożyła ksero oświadczenia, z którego wynika, że H. w przelewie, będącym opłatą faktury nr [...] opłaciła również fakturę w imieniu A. LTD z Bułgarii w kwocie 432 euro. W tytule przelewu nie wskazano, że opłata dotyczy także należności innego podmiotu. Opłata faktur w wyższej wysokości bez wątpienia wskazywały na nieprawidłowości transakcji i powinny skłonić spółkę do podjęcia działań weryfikujących kontrahenta. Nie bez znaczenia pozostaje również odwrócony mechanizm płatności - najpierw za towar płacił kontrahent H., a następnie spółka płaciła swoim dostawcom. Wskutek powyższego nie angażowała ona własnych środków pieniężnych i nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Nie może umknąć uwadze również okoliczność, że w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w skarżącej spółce, kontrolujący porównali marżę, osiągniętą ze sprzedaży towarów, wystawionych na rzecz bułgarskiego kontrahenta, z marżą, uzyskiwaną z innych transakcji. W tym celu porównano ceny netto zakupu towarów oraz wartości netto ich sprzedaży, z uwzględnieniem asortymentu, wskazanego na fakturach, z którego wynika, że spółka ze spornych dostaw osiągnęła łączną marżę w wysokości 2.417,32 oraz 1.909,66 zł, w zależności od asortymentu z marżą od 3 do 13%. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych (faktur sprzedaży, CMR, WZ) dokonano również wyliczenia przewożonej wagi poszczególnego towaru i przyporządkowano tę wagę ogółem do osiągniętej marży w poszczególnym asortymencie. Ustalono w ten sposób, iż spółka w przypadku sprzedaży, udokumentowanej invoice nr [...], tj. 9.916 kg dokonała transportu wykazanych tam towarów jednym transportem – ciągnikiem siodłowym z naczepą (TIR), tj. transport tej ilości (wagowej) towarów zapełnił cały bądź prawie cały środek transportu. Z wyliczenia natomiast wartości całej marży (zob. tabela nr 1, pkt 5.5.3. protokołu kontroli podatkowej, k. 464v akt administracyjnych), w powiązaniu z ilością towarów, przywiezionych w każdym asortymencie (zob. tabela nr 2, pkt 5.5.3. protokołu kontroli podatkowej, k. 464v akt administracyjnych) wynika, że np. na sprzedaży i transporcie ponad 2,5 tony każdego rodzaju napojów "shweppes" na trasie B. w Bułgarii (długość trasy to ponad 1.800 km) spółka osiągnęła marżę (zarobiła) zaledwie 218,77 zł. Profesjonalny podmiot, decydując się na współpracę handlową, jest, w ocenie Sądu, zainteresowany osiągnięciem wyższego zysku. Podejmując współpracę z podmiotem, którego spółka w zasadzie nie zweryfikowała, nie podpisała z nim umowy, nie sprawdziła kto jest upoważniony do jego reprezentacji, wzięła na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami, zakwestionować. Dla powzięcia wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta, wystarczyłaby jedynie dokładna weryfikacja dokumentów CMR - o skrajnej niedbałości strony w podejściu do kwestionowanych transakcji świadczy fakt, że towar (w jednym z dwóch przypadków) wydano nieznanemu podmiotowi. Spółka, mimo swoich deklaracji, nie sprawdziła komu wydaje towar, bo gdyby tak było zauważyłaby, że dane przewoźnika i środka transportu są inne niż widniejące na CMR. Strona natomiast zadowoliła się jedynie formalną stroną rzekomych transakcji (aktywny numer VAT UE, faktury). Okoliczności, towarzyszące transakcjom z ww. kontrahentem, bez wątpienia odbiegały od standardów, przyjętych w stosunkach pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Przy nawiązaniu współpracy skarżąca nie zawarła pisemnej umowy określającej wszystkie istotne kwestie związane np. z miejscem i ceną dostawy. Mimo wysokich wartości transakcji nie zawarto żadnych umów handlowych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahenta, kontakt był ograniczony do komunika Skype i wiadomości e-mail. Należy zgodzić się z organem, że podjęte przez spółkę czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym. Sporne transakcje na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że uprawniony jest wniosek, iż podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przywiązywał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Tym samym należy uznać, że skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach, odbiegających od realiów rynkowych, z nierzetelnym kontrahentem. W wyniku oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 191 o.p., za udowodnioną uznano okoliczność, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz bułgarskiego podmiotu, wiedząc lub co najmniej mogąc wiedzieć, poprzez niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta, o jego nierzetelności oraz fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Przechodząc do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy stwierdziły, że towar nie dotarł pod adresy wskazane na fakturach oraz nie został opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport (nie stwierdzono dalszej sprzedaży towaru). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego zagraniczny kontrahent nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadał możliwości magazynowania nabytych towarów, a pod adresem wskazanym jako siedziba nie było oznak prowadzenia działalności. W zakresie spornych dostaw nie można potwierdzić, ze towary zostały otrzymane i zaksięgowane przez podatnika. W okresie podatkowym kwiecień 2018 r. H. deklaruje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie 23.654,46 EUR z Polski od dostawcy P. Sp. z o.o. Nie można jednak potwierdzić płatności, brak jest informacji na temat przewoźnika, kto jest właścicielem pojazdów, kto zamówił i opłacił transport, kto złożył zamówienie. Odnośnie odsprzedaży towaru "nabytego" od spółki P. firma H. nie ma zadeklarowanych sprzedaży do dnia wyrejestrowania do celów VAT. W ocenie Sądu nie sposób zatem twierdzić, że skarżąca działała w dobrej wierze realizując transakcje z bułgarskim podmiotem. Odnosząc się do okoliczności, przeczących, w ocenie spółki, o jej braku dobrej wiary, wskazać należy, że pozostają bez wpływu na ocenę w zakresie stwierdzenia, że posiadane przez spółkę dowody, nie potwierdzają wywozu towarów, mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i ich dostarczenia do wskazanego nabywcy (H.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i spółka w zaistniałych okolicznościach transakcji nie dochowała należytej staranności, nie powziąwszy wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy by nie uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach. To, że spółka nie sprawdziła siedziby kontrahenta czy też nie zna nikogo z ramienia H. w ocenie Sądu świadczy wręcz o jej niedbałości w relacjach z tym kontrahentem, a nie o tym, że decyzje organów podatkowych są wadliwe. Również marginalna, wobec obrotów spółki, wartość zakwestionowanych transakcji oraz pozostałe z podniesionych argumentów pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i zasadnie pozbawiły skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Mając na względzie powyższe, prawidłowo organ, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu za kwiecień 2018 r. w innej wysokości, niż wynika to z jej deklaracji podatkowej. Wobec stwierdzenia, że w złożonej deklaracji podatkowej za kwiecień 2018 r. spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, organ, działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zasadnie ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2018 r. w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W tej sytuacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.