I SA/Bk 136/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].09.2016 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę 980,00 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Gmina S. (dalej: "Gmina") zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Gminy nadpłata powstała wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (wyrok opublikowany w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381 str. 7). Gmina stwierdziła, że w ramach korekty deklaracji VAT-7 dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Centralizacja ta polegała na ujęciu w deklaracjach Gminy danych z deklaracji złożonych w przeszłości oraz niedeklarowanych dotychczas obrotów należących do Gminy pozostałych jednostek budżetowych, które dotychczas korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o zapadły ww. wyrok TSUE Gmina wywiodła, iż jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez Gminę w związku z błędną interpretacją dyrektywy o VAT, która w praktyce skutkowała uznaniem gminnych jednostek budżetowych za osobnych od gmin podatników. W konsekwencji Gmina wskazuje, iż w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie Gminy Wrocław doszło do powstania nadpłaty VAT wynikającej z obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Konsekwencją takiego poglądu jest korekta deklaracji dokonana przez Gminę, w wyniku której doszło do powstania nadpłaty. Nadpłata ta, zdaniem Gminy S., będąca konsekwencją wyroku TSUE podlega zwrotowi na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej powoływana jako o.p.). Stąd też Gmina, powołując się na art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 o.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za wskazane okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ stwierdził prawidłowość danych wynikających z deklaracji korygujących. Natomiast decyzją z dnia [...] września 2016 r. odmówił oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nadpłata nie powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT -7 są związane z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ale nie są jego wynikiem. Gmina podjęła decyzję o centralizacji rozliczeń mimo, że w świetle art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. nie miała takiego obowiązku. W tej sytuacji Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności w formie wypłaty oprocentowania nadpłaty na zasadach określonych w art. 78 § 5 o.p. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Gmina, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do tut. Sądu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p. - poprzez błędną interpretację i uznanie, iż zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. stosownie do powyższych przepisów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom [...], (art. 75 § 1 i § 2) Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, [...] równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: (-) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), (-) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), (-) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, [...], (pkt 4a), (-) w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a). W myśl art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Powołując się na te przepisy organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty VAT. Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 z dnia 29.09.2015 r., podkreślając, że jedynie mają z tym wyrokiem związek, a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 o.p., a ponadto, że Skarżąca już wcześniej dokonywała takich odliczeń, czyli jeszcze przed wydaniem wyroku TSUE. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. W 2013 r., ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację) a zatem Gmina w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2013) nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia VAT od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w ww. celu). Ta kwestia nie jest sporna w sprawie. Rozpoznając wniosek Gminy z [...].08.2016 r. o zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem za wskazane okresy roku 2013 organ podatkowy uznał jednak, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości i dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stanowisko organu podatkowego uległo więc zasadniczej zmianie, jednak wobec niewydawania decyzji w tym zakresie, organ nie wyjaśnił (w decyzji) jaka była podstawa prawna uwzględnienia złożonego przez Gminę wniosku. Zatem niewątpliwie zmiana stanowiska organu podatkowego (i uwzględnienie bez wątpliwości wniosku Gminy, powołującego się na ten wyrok) miała związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7). Trzeba wskazać, że NSA postanowieniem z 10.12.2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art.4 ust.2 w związku z art.5 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s.13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art.13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art.9 ust.1 tej dyrektywy?" W odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, 29.09.2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14 (Dz. Urz. UE.C z 16 listopada 2015 r. nr 381, str.7), w którym orzekł, że art.9 ust.1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Należy też zauważyć, że w rezultacie przywoływanego wyżej wyroku TSUE, od 1.10.2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz.1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11.07.2016 r.), ale także brzmienie jego regulacji, (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art.74 o.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być wiązany z wydaniem tego orzeczenie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Jednocześnie, na podstawie art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której skierowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy i sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni przedstawionej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.: "Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym" red. A.Wróbel, Wolters Kluwer 2011, s. 391 i nast.). Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że – zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - wyrok TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził o ocenie, że nieprawidłowe są zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o VAT, w szczególności jej art. 15 ust.1 i 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych, a będąca następstwem tego wyroku, wynikająca z niego, zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania VAT i złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku. Podzielić zatem należy stanowisko skarżącej, że nadpłata VAT powstała w wyniku wymienionego orzeczenia TSUE. Dodać przy tym należy, że sąd akceptuje pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 18.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14, zgodnie z którym "wykładni art.74 pkt 1 o.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym." (por. też: wyrok NSA z 26.02.2016 r., sygn. akt I FSK 46/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 07.04.2017 r., sygn. akt I SA/Lu 983/16). Analiza i argumentacja prawna przedstawiona w wyroku z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 potwierdzała stanowisko prawne wyrażone w uchwale NSA z 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz została podzielona i przyjęta w uchwale NSA z 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Nie może to jednak zmieniać oceny, że objęta wnioskiem skarżącej nadpłata jest - w rozumieniu art. 74 o.p. - wynikiem orzeczenia TSUE, o którym mowa wyżej. Oceny tej nie podważa również podnoszony przez organ fakt wcześniejszego złożenia przez skarżącą w dniu 30 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do września 2010 r., w których m.in. odliczono podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących jednostki budżetowej – Obsługa Komunalna Gminy S. Działanie takie (podobnie jak w roku 2012) nie znajdowało bowiem oparcia w obowiązującej wówczas wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, akceptowanej zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne. Konsekwentnie rozliczenia w tym kształcie mogły być zakwestionowane w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta została przesądzona dopiero wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., który umocował gminy do scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak należy podkreślić, że instytucja nadpłat i ich oprocentowania, także na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p., nie powinna być traktowana instrumentalnie, a oprocentowanie nadpłat zwróconych skarżącej, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie może być źródłem nieuzasadnionego, niezgodnego z istotą i celem tej instytucji, wzbogacenia skarżącej. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków. Sąd nie może jednak wypowiedzieć się o tym aspekcie niniejszej sprawy, gdyż okoliczności mogące mieć w tym zakresie istotne znaczenie, jak to, czy nadpłacone – jak się ostatecznie okazało - podatki finansowane były ze środków własnych skarżącej, czy z innego źródła, czy otrzymałaby ona te środki, gdyby było wiadomo, jakie są zgodne z prawem zasady jej rozliczeń w podatku od towarów i usług, czy w związku ze zmianą rozliczenia podatkowego musi ona zwrócić te środki i czy wiąże się z tym obowiązek wypłaty oprocentowania lub inne świadczenia itp., nie były przedmiotem jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych. Mając na względzie, iż stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p., naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, Sąd uznał również, że organ naruszył także, co nie zostało podniesione w skardze, przepis prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 o.p. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza także, iż wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem w myśl zasady zaufania, konsekwencją ww. wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ odwoławczy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2013 r. powstały na podstawie art. 74 o.p. oraz naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 o.p., uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 złotych.