I SA/Bk 139/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił H. P. (dalej również jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył wartość uzyskanego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w ramach firmy H. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono, podatnik prowadzi od 1992 r. działalność gospodarczą pod firmą H.. Należności firmy Skarżącego w walucie polskiej regulowane były przez odbiorców gotówką i ewidencjonowane na koncie 100 - "Kasa" lub przelewem na rachunki firmowe związane z działalnością gospodarczą w C.. Ponadto Skarżący posiadał osobiste rachunki bankowe w B. S.A., na które w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. podatnik i jego syn – Gr. P. dokonali wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 7.595.500 zł. Wpłaty gotówkowe zasilające rachunki osobiste były przeważnie w tym samym dniu przelewane na rachunki firmowe H. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zapisów ksiąg rachunkowych wynika, że dla potrzeb rachunkowych w firmie Skarżącego w 2010 r. funkcjonowało konta: 100 - "Kasa" oraz konto 270 - "Rozrachunki z właścicielem", 110 - "Rachunek bankowy PKO", 113 - "Rachunek bankowy C.". W wyniku analizy konta 100 - "Kasa" stwierdzono, że w 2010 r. brak jest księgowań na koncie 100 - "Kasa" po stronie Ma świadczących o pobraniu przez właściciela gotówki z kasy firmy na cele własne. W 2010 r. na koncie 100 - "Kasa" po stronie Wn zaewidencjonowano łącznie kwotę 8.087.236,94 zł. Składały się na nią środki finansowe pochodzące z opłat gotówkowych faktur sprzedaży oraz wpływy ze sprzedaży paragonowej. Natomiast po stronie Ma konta 100 - "Kasa" za 2010 r. zaewidencjonowano opłacone gotówką wydatki w łącznej kwocie 1.489.139,24 zł. Na dzień 31 grudnia 2010 r. stan gotówki w kasie wynosił 6.598.097,70 zł. Kwota ta w dniu 31 grudnia 2010 r. została przeksięgowana na konto 270 - "Rozrachunki z właścicielem". Z powyższego wynika zdaniem organu, że gotówka wpłacana na konta osobiste nie znalazła odzwierciedlenia w zaewidencjonowanych na koncie 100 - "Kasa" utargach. Brak jest księgowań dotyczących wpłaty utargów zaewidencjonowanych na koncie 100 - "Kasa" po stronie Wn na konta bankowe. Oznacza to, że podatnik nie ewidencjonował na tym koncie całości utargów uzyskanych w 2010 r. Przyczyniło się to do zaniżenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów zarachowanych na kontach "Sprzedaż produktów" i "Przychody ze sprzedaży produktów", bowiem to wpłaty gotówkowe z faktur sprzedaży oraz wpływy gotówkowe ze sprzedaży paragonowej były przeksięgowane na ww. konta z konta "Kasa". Wpłaty gotówkowe dokonywane przez podatnika na osobiste rachunki bankowe były jedynymi wpłatami dokonywanymi na te rachunki. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że oba rachunki osobiste funkcjonowały jedynie w celu zapewnienia przepływu środków finansowych pochodzących z niezarachowanych utargów na rachunki firmowe związane z działalnością gospodarczą firmy Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że w 2010 r. w kasie firmy nie brakowało gotówki. Analiza konta 100 - "Kasa" wykazała, że saldo na tym koncie na przestrzeni całego 2010 r. sukcesywnie wzrastało. Na dzień 31 grudnia 2010 r. stan gotówki w kasie wynosił 6.598.097,70 zł. Mimo to Skarżący kilka razy w miesiącu przelewał na rachunki firmowe kwoty od 12.000 do 830.000 zł. Organ zauważył ponadto, że gotówka wpłacana na rachunki osobiste była przeważnie tego samego dnia przelewana na rachunki firmowe. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował całości uzyskanych w 2010 r. przychodów. Księgi podatkowe są nierzetelne w części w jakiej podatnik nie zaewidencjonował całości tych przychodów i w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że żadna z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") nie może mieć w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowania. W związku z tym Dyrektor UKS prawidłowo dokonał wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., opierając ją na zgromadzonych w sprawie dowodach, tj. wyciągach z osobistych rachunków bankowych podatnika i zapisach na koncie 100 - "Kasa". W ocenie organu wypracowana metoda szacowania podstawy opodatkowania spełnia dyspozycję z art. 23 § 5 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji Skarżącego, że środki pieniężne przelewane z rachunków osobistych na rachunki firmowe w okresie od lutego do grudnia 2010 r. pochodziły z prowadzonej przez podatnika działalności rolniczej. Z przedłożonych decyzji Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. wynika, że w latach 2004-2009 Skarżący otrzymał płatności w łącznej kwocie 52.620,46 zł. Podczas gdy w okresie od lutego do grudnia 2010 r. podatnik dokonał przelewu na rachunki firmowe kwoty 7.897.800 zł. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących, jaki obrót podatnik osiągnął w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Pełnomocnik przedłożył jedynie raport operacji wygenerowany przez "N." Zakład Mięsny B., z którego wynika, że w okresie od 1 stycznia 1999 do 31 grudnia 1999 dokonano zakupu towarów od podatnika na kwotę 11.406,50 zł. Organ nie uwzględnił również argumentacji, że środki pieniężne przelewane z rachunków osobistych na rachunki firmowe w okresie od lutego do grudnia 2010 r. pochodziły z prowadzonej przez podatnika w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. Analiza sprawozdania finansowego za 2008 r. wykazała, że wypracowany za ten rok zysk w kwocie 662.691,33 zł zwiększył kapitał własny firmy, który wyniósł na koniec tego roku 5.772.575,98 zł. Ze sprawozdania finansowego firmy sporządzonego za 2008 r. wynika, że tymi środkami pieniężnymi zostały sfinansowane aktywa przedsiębiorstwa, czyli aktywa trwałe (środki trwałe) i aktywa obrotowe (zapasy i środki pieniężne). Analiza sprawozdania finansowego za 2009 r. wykazała, że podatnik przekazał do majątku prywatnego środki finansowe w kwocie 1.181.413,51 zł, w tym zysk wypracowany w 2009 r. Organ zauważył ponadto, że w styczniu 2010 r. Skarżący przelał z rachunków osobistych na rachunki firmowe o 375.215 zł więcej, niż wynika ze zmniejszenia salda na rachunkach osobistych oraz zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych utargach. Kwoty tej jednak nie opodatkowano, gdyż uwzględniono wyjaśnienia podatnika, że środki te mogły pochodzić z dochodów uzyskanych przez podatnika w latach ubiegłych. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) prawa materialnego: art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym; 2) prawa procesowego: art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, art. 53a, art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 120 i art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nie zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego sprawy, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik podnosił, że podatnik w swoich wyjaśnieniach wskazywał, iż przy analizie przepływów finansowych w jego firmie należy mieć na uwadze sposób dokonywanych przez niego rozliczeń. Podatnik pobierał gotówkę będącej utargiem firmy (w firmie nie funkcjonowała kasa), z części której regulował wydatki związane z prowadzoną działalnością, część środków przeznaczał na własne cele konsumpcyjne, zaś nadwyżki wpłacał na rachunek osobisty (ale również pozostawiał u siebie w formie gotówki). W przypadku zwiększenia potrzeb finansowych firmy, poleceniem przelewu przekazywał odpowiednie kwoty na rachunki bankowe, prowadzone do ewidencjonowania rozrachunków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnik wskazywał, iż w trakcie roku podatkowego dokonywał wypłat na poczet przyszłego zysku, zaś jednocześnie w przypadku potrzeb dofinansowania działalności gospodarczej, dokonywał dopłat. Również przed ww. latami 2008-2009 podatnik osiągał dochody, które pozostawały w jego dyspozycji i które mogły i stanowiły podstawę środków finansowych wpłacanych przez niego (dopłat) uwarunkowanych realiami prowadzonej działalności gospodarczej. Już choćby z tego powodu podatnik ewidentnie dysponował środkami finansowymi (pochodzącymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), które w miesiącu styczniu 2010 r. (ale również i w innych miesiącach 2010 r.) gotówką wpłacał na rachunek bankowy. Skarżący dysponował także środkami finansowymi uzyskanymi przez niego w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, na co przedstawił stosowne dowody. Dochody te zdecydowanie przewyższały kwotę środków wpłaconych w miesiącu styczniu 2010 r. gotówką na rachunek bankowy wskazany przez Kontrolujących. Działalność rolniczą podatnik prowadził od wielu lat, zatem dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z dochodów z ww. źródeł nie tylko w miesiącu styczniu 2010 r., ale również w okresach późniejszych, w tym również kolejnych miesiącach 2010 r. Dochody te były wpłacane przez niego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Strona nie zgodziła się sformułowaniem, iż wypracowane zyski zostały ujęte w bilansie przedsiębiorstwa i nie podlegają sumowaniu ze środkami finansowymi pobranymi z przedsiębiorstwa przez właściciela, bowiem wypracowane zyski zawierają się w wypłaconych środkach finansowych. Pełnomocnik kwestionował ponadto metodę szacowania podstawy opodatkowania. Jego zdaniem bezsprzecznie w stosunku do działalności podatnika (jej rodzaju, charakteru, okoliczności prowadzenia, wielkości produkcji itp.) można zastosować jedną z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. W sprawie przeprowadzono analizę przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych firmy Skarżącego oraz jego osobistych rachunkach bankowych. Przekonująco wywiedzione zostało, że Skarżący nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych na koncie 100 - "Kasa" utargu w kwocie brutto co najmniej 874.129,68 zł, która to kwota nie znalazła również odzwierciedlenia w ewidencji księgowej podatnika. Należy zgodzić się z twierdzeniem organów, że gotówka wpłacana na konta osobiste nie znalazła odzwierciedlenia w zaewidencjonowanych na koncie 100 - "Kasa" utargach. Organy ustaliły, że dla potrzeb rachunkowych w firmie Skarżącego w 2010 r. funkcjonowało konto - "Kasa" oraz konto 270 -"Rozrachunki z właścicielem". Trafnie wyjaśniły stronie, że wydatkowanie środków pieniężnych z kasy na potrzeby osobiste właściciela dokumentowane winno być dokumentem księgowym "KW" kasa wypłaci z dekretacją księgową WN konto 270 – "Rozrachunki z właścicielem" i Ma konto 100 - "Kasa". Pobranie gotówki z banku na potrzeby właściciela odbywa się na podstawie czeku bankowego lub innego dokumentu bankowego bądź na podstawie dyspozycji ustnej właściciela. W księgach takie pobranie zadekretowane winno być analogicznie - Wn konto 270 - "Rozrachunki z właścicielem" i Ma konto 131 - "Rachunek bankowy". W przypadku sytuacji, gdy zabraknie środków pieniężnych firmy na potrzeby bieżącej działalności właściciel dopłaca do kasy lub banku gotówkę pochodzącą z własnych środków. Dopłaty takie dokumentowane są dowodami kasowymi KP z dekretacją księgową Wn konto 100 - "Kasa" i odpowiednio konto 131 -"Rachunek bankowy na podstawie dowodu wpłaty gotówki do banku" i Ma konto 270 -"Rozrachunki z właścicielem". Przeprowadzona analiza jednoznacznie wskazała, że w 2010 r. brak jest księgowań na koncie 100 - "Kasa" po stronie Ma, świadczących o pobraniu przez właściciela gotówki z kasy firmy na cele własne. W 2010 r. na koncie 100 - "Kasa" po stronie Wn zaewidencjonowano łącznie kwotę 8.087.236,94 zł, na którą składały się na nią środki finansowe pochodzące z opłat gotówkowych faktur sprzedaży oraz wpływy ze sprzedaży paragonowej. Natomiast po stronie Ma konta 100 - "Kasa" za 2010 r. zaewidencjonowano opłacone gotówką wydatki w łącznej kwocie 1.489.139,24 zł. Na dzień 31.12.2010 r. stan gotówki w kasie wynosił 6.598.097,70 zł, a kwota ta w dniu 31.12.2010 r. została przeksięgowana na konto 270 - "Rozrachunki z właścicielem". Trzeba też zgodzić się z organem w zakresie nie uwzględnienia twierdzeń strony o przelewaniu z rachunków osobistych na rachunki firmowe środków pochodzących z działalności rolniczej. Z przedłożonych decyzji Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. wynika, że w latach 2004-2009 Skarżący otrzymał płatności w kwocie wielokrotnie mniejszej od kwot przelanych w 2010 r. na rachunki firmowe. Skarżący nie wykazał ponadto jakiego rzędu dochody przynosi prowadzone przez niego gospodarstwo rolne. Przedstawiony dokument transakcji z zakładami mięsnymi dotyczy 1999 r. i nie daje obrazu rozmiaru działalności rolniczej prowadzonej kilkanaście lat później. Organ w tym zakresie podjął kroki w celu wyjaśnienia twierdzeń strony i ocenił je w kontekście zaoferowanych przez nią dowodów. Ocena na jak najbardziej jest zgodna z dyrektywami wynikającymi z art. 191 o.p. Przekonująca jest również argumentacja organu nie uwzględniająca twierdzeń Skarżącego o przelewaniu środków z rachunków osobistych na firmowe, które miały pochodzić z prowadzonej przez podatnika w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. Wyniki analizy sprawozdania finansowego firmy za 2008 i 2009 r. przedstawione w zaskarżonej decyzji i opisany już wyżej, potwierdzają stanowisko prezentowane przez organ. Przy czym, co należy podkreślić, kwota przelana w styczniu 2010 r. z rachunków osobistych na firmowe nie została opodatkowana, z uwagi na to, że uwzględnione w tym zakresie zostały wyjaśnienia, że środki te mogły pochodzić z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych z działalności rolniczej i gospodarczej. Ustaleń organów strona skutecznie nie podważyła w skardze. Sąd zaś uznał je za prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z tym uprawnione stało się twierdzenie, że Skarżący nie zaewidencjonował całości przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, że w prowadzonych księgach Skarżący nie ujął zdarzeń podlegających opodatkowaniu, konieczne stało się oszacowanie podstawy opodatkowania. W tym zakresie Sąd również nie stwierdza naruszenia prawa. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 o.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując autorską metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 o.p.). W rozpatrywanym przypadku ponad wszelką wątpliwość dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatnik nie ujął w kontrolowanym okresie wszystkich zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Sąd zauważa, że organ uzasadnił przyczyny, dla których nie mogły znaleźć zastosowania metody szacunku określone w art. 23 § 3 o.p. Następnie precyzyjnie wykazał przydatność opracowanej w tej sprawie metody szacunku, która pozwoliła na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Metoda ta opierała się na wyciągach z osobistych rachunków bankowych podatnika i zapisach na koncie 100 - "Kasa" i była więc jedynym racjonalnym i uzasadnionym sposobem rozliczenia VAT w realiach rozpatrywanej sprawy. Pamiętać należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko, o którym mowa obciąża podatnika nie prowadzącego żadnych ewidencji, bądź prowadzącego ewidencje podatkowe w sposób nierzetelny z przyczyn o niego zależnych. Pełnomocnik nie godząc się z tym podnosił, że można zastosować jedną z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. Polemika w tym zakresie nie opiera się jednak na konkretnych argumentach, tylko zasadza się na dużym stopniu ogólności. Strona nie wskazuje, która z tych metod byłaby adekwatna do zastanego stanu faktycznego. Nie przedstawia też żadnej kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organów, opisujących powody odstąpienia od zastosowania metod ustawowych. W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że pełnomocnik sformułował je w kontekście nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez Skarżącego, organy prawidło zastosowały wskazane w skardze przepisy materialnoprawne. Podniesione zarzuty nie mogły zatem znaleźć usprawiedliwionej podstawy. Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).