I SA/Bk 141/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "Z." S.A. z siedzibą w Z. stratę za 2000 rok w kwocie: [...]. zł. w miejsce zadeklarowanej, przez Przedsiębiorstwo, w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2000r. w kwocie [...] zł. Wskazana różnica powstała, w ocenie organu pierwszej instancji, w wyniku: 1. zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 88.791,49 zł. stanowiącą odsetki dyskontowe od weksli własnych wydanych wierzycielom w 1998r., a wykupionych w 2000 r., 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o 31.865,80 zł tj. o kwotę podatku od towarów i usług, który obniżył podatek należny, a zaliczony został przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu 2000 r., 3. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o 361.561,00 zł na skutek nieuzasadnionego korzystania z pośrednictwa firmy "K.", 4. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o 155.217,55 zł tj. o kwotę stanowiącą wydatki za niewykonane usługi marketingowe i promocyjne. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, iż na skutek stosowanego systemu pośrednictwa w zakresie zakupu surowców spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Powyższą kwotę wyłączono z kosztów na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. System zakupu surowców poprzez wykorzystanie usług pośredników (firmy "K." i "C.") przyczynił się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu surowca, a w związku z tym zwiększonych wydatków mających bezpośredni wpływ na kształtowanie się podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a niemających absolutnie żadnego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem uzyskiwanym przez spółkę "Z.". Spółka dokonując zakupu surowca z udziałem pośredników ponosiła dodatkowe koszty w postaci marż doliczanych do pierwotnej ceny surowca. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjęto, iż brak było podstaw do przyjęcia, że umowy zawarte z 10 podmiotami zostały wykonane, a spółce przysługiwało prawo do zaliczenia wypłaconego na podstawie umów wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu. Wskazano, że przeprowadzone kontrole zarówno w Spółce jak i w podmiotach będących stronami umowy nie dały żadnej podstawy do uznania, że kontrahenci w rzeczywistości świadczyli usługi marketingowe i promocję wyrobów spółki, gdyż nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, wykonanie umów. W związku z powyższym, zdaniem organu wydatki na promocje i marketing były nieuzasadnione i sprzeczne z art. 15 ust 1 ustawy podatkowej albowiem nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Na powyższą decyzję pełnomocnicy Spółki wnieśli w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w B., podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów proceduralnych - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wybrane artykuły od 120 do 210), bezpodstawne prowadzenie kontroli tj. bez ważnego upoważnienia związane z naruszeniem art. 283 i art. 284b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy o kontroli skarbowej), a także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że zakwestionowane w części koszty na zakup surowców i koszty związane z realizacją umów hurtowo-marketingowych nie zostały poniesione. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 369/04 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że skarga na powyższą decyzję, wniesiona przez spółkę "Z.", jest zasadna. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczące zakupu surowców nie bezpośrednio u producenta, lecz z uwzględnieniem pośredników oraz wypłat prowizji z tytułu zawartych umów hurtowo - marketingowych były celowe w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie mogły zostać zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, a poniesione wydatki należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Sąd podkreślił, że oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że przepis art. 15 ust. 1 w/w ustawy nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotowi gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd podkreślił, że nie można bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy uznać, że wydatki na zakup surowca nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "C.". Firmę "C." ze skarżącą nie wiązała umowa pośrednictwa, a jedynie umowa na podstawie której "Z." dokonywał zakupu surowca włókienniczego wykorzystywanego do dalszej produkcji. Tym samym nie można uznać, że poniesiony wydatek na zakup surowców nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w części stanowiącej równowartość marży pośredników i bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku dokonać oszacowania kosztów metodą bezpośrednią jak uczynił to organ podatkowy I instancji. W świetle powyższego Sąd uznał, że wydatki z tytułu zakupu surowców do produkcji pozostają w związku z podstawową działalnością Spółki (produkcja przędzy i tkanin bawełnianych oraz gotowych artykułów włókienniczych) oraz, że ponoszone były w celu osiągnięcia przez nią przychodów i nie zachodzi podstawa do zastosowania któregokolwiek z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym spełniają podstawowe warunki pozwalającego na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że Spółka ponosząc zakwestionowane wydatki nie miała na celu osiągnięcie przychodu, a zatem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, jako niecelowych tj. niespełniających warunków pozwalających na zaliczenie do kosztów w ujęciu podatkowym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje uzasadnienia. Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B. i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na wyłączenie przez organy podatkowe wydatków na zakup surowca w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "C." bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że wyżej wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki, a także przez przyjęcie, że nienależyte wykonywanie umów lub ich wykonanie w części nie daje podstaw do uznania, że umowy w ogóle nie były wykonane, a zatem niezasadne jest wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów jako niecelowych tj. niespełniających warunków pozwalających na zaliczenie ich do kosztów w ujęciu podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy - w świetle wyrażonego poglądu, że ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych leży w kompetencji stron umowy cywilnoprawnej a nie organów podatkowych. 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przedstawienie stanu sprawy wbrew materiałowi zgromadzonemu w aktach sprawy i przyjęcie, że większość z firm, które zawarły umowy hurtowo-marketingowe wykonywała wszystkie postanowienia umowy tj. głównie zaopatrywała się w produkty spółki, a po zakończeniu miesiąca przekazywała informacje dotyczące sposobu promocji, podczas gdy z akt sprawy wynika, że przedmiotowe umowy nie były wykonane; oraz poprzez przyjęcie, że bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dokonał oszacowania kosztów metodą bezpośrednią, podczas gdy organ I instancji nie dokonywał oszacowania kosztów, lecz wyliczył metodą bezpośrednią marżę porównując faktury wystawione przez dostawców zagranicznych dla pośrednika oraz faktury wystawione przez następnego pośrednika dla firmy "Z.", pomniejszając je o koszty poniesione takie jak opłaty celne, różnice kursowe, opłaty bankowe. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 738/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, albowiem zasadny, chociaż nie w pełnym zakresie był zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd, że nie można bez zakwestionowania ważności umów cywilnoprawnych zakwestionować, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy jest zbyt daleko idący. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania czy umowa jest ważna, gdyż jest to kwestia cywilnoprawna. Podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego, mają one prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych (por. np. wyrok z 18 marca 2004r. III SA 2143/02 LEX nr 141246). Zakwestionowanie określonego świadczenia (wydatku) z punktu widzenia jego celowości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie wywiera wpływu na ważność umowy, z której wynikał obowiązek takiego świadczenia. Przyjęcie prezentowanego w tej sprawie poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której czynność cywilnoprawna mogłaby prowadzić do modyfikacji ustawowego obowiązku podatkowego, a zapobiegać takiej sytuacji mógłby tylko wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność tej czynności. Nie można kwestionować prawa organu podatkowego do oceny czy określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Samo ustalenie związku przyczynowego (bądź jego braku) z przychodem (także spodziewanym) jest elementem stanu faktycznego sprawy. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania (subsumcji) określonej normy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył również, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia jedynie naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa). Sugeruje to, że nie kwestionował stanu faktycznego sprawy, gdyż nie wytknął organowi odwoławczemu naruszenia prawa procesowego. Jednakże z uzasadnienia wyroku wynika co innego: sąd odmiennie niż organy podatkowe dokonał własnych ustaleń faktycznych i na ich podstawie stwierdził naruszenie prawa materialnego. Zatem jest to w istocie rzeczy orzeczenie merytoryczne nie mieszczące się w przyjętym modelu sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej jedynie w aspekcie jej zgodności z prawem – art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 ppsa a dotyczący stwierdzenia zamieszczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – "z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika". Ogólnikowość tego sformułowania, przy braku odniesienia do odmiennego ustalenia organów podatkowych nie pozwala na ocenę stanowiska Sądu w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogląd, iż nie można bez zakwestionowania ważności umów cywilnoprawnych zakwestionować, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy jest zbyt daleko idący. Organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania czy umowa jest ważna, gdyż jest to kwestia cywilnoprawna. Podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego, mają one natomiast prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych (por. np. wyrok z 18 marca 2004 r. III SA 2143/02 LEX nr 141246). Zakwestionowanie określonego świadczenia (wydatku) z punktu widzenia jego celowości, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wywiera wpływu na ważność umowy, z której wynikał obowiązek takiego świadczenia. Nie można kwestionować prawa organu podatkowego do oceny czy określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Samo ustalenie związku przyczynowego (bądź jego braku) z przychodem (także spodziewanym) jest elementem stanu faktycznego sprawy. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania (subsumcji) określonej normy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznając sprawę, nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma okoliczność oceny, czy zakwestionowane przez organy skarbowe wydatki dotyczące: zakupu surowców nie bezpośrednio u producenta, lecz z uwzględnieniem "pośredników" oraz wypłat prowizji z tytułu zawartych umów hurtowo- marketingowych - były celowe w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm.), a co za tym idzie czy mogły zostać zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w przywołanym przepisie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze treść cytowanego przepisu należy uznać, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia (wydatki należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu), 2. został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust.1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do kwestii umów hurtowo – marketingowych, łączących skarżącą spółkę z jej kontrahentami. Z treści tychże umów wynika, że kupujący wyroby Spółki zobowiązali się do zaopatrywania głównie w jej wyroby. Ponadto kontrahenci Spółki w myśl postanowień tychże umów, mieli obowiązek prowadzenia czynnego marketingu jej wyrobów oraz promocji wyrobów Spółki na rynku krajowym i zagranicznym. Natomiast po zakończeniu miesiąca kontrahenci mieli obowiązek przesyłać pisemne informacje dotyczące w szczególności potrzeb rynku tekstylnego, cen wyrobów konkurencyjnych firm, sposobie promocji wyrobów Spółki "Z.". Za wykonanie wszystkich tych czynności kupujący miał otrzymywać prowizję w wysokości 3% wartości brutto dokonanych płatności za poprzedni miesiąc (§ 2 umowy). Na uwagę zasługuje fakt, iż wymagane przez skarżącą Spółkę informacje wymienione zostały jedynie przykładowo, w sposób nieskonkretyzowany. Organy skarbowe dokonując wszechstronnej interpretacji umów hurtowo-marketingowych, zajęły stanowisko, że ich podpisanie miało na celu umożliwienie kontrahentom spółki "Z." zakup jej wyrobów z 3 % upustem, nie zaś uzyskanie zapłaty za świadczenie usług marketingu i promocji na rzecz spółki "Z.". Przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, powołując się szeroko na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Dokonana analiza zeznań pracowników skarżącej spółki w zestawieniu z wynikami kontroli przeprowadzonej u kontrahentów spółki "Z." i oświadczeń właścicieli poszczególnych firm, które zawarły ze skarżącą spółką umowy hurtowo – marketingowe, nie daje podstaw do zarzucenia dowolności w ocenie tak zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazać można chociażby wyjaśnienia właściciela firmy W., który wyjaśniał, iż przedmiotowe umowy podpisano, aby uzyskać upusty cenowe. Ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta skarżącego wynika, iż firma W. nie zaewidencjonowała żadnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją umowy hurtowo – marketingowej (protokół kontroli przeprowadzonej w dniu 02.12.2003r.). Podobne wyniki kontroli stwierdzono w firmie D. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie A. nie wykazała, aby w 2000r. ponoszono koszty związane z promocją lub reklamą oferowanych towarów handlowych (w tym wyrobów skarżącej spółki) w środkach masowego przekazu (protokół z przebiegu kontroli od 21.11.2003r do 26.11.2003r.). Właściciel firmy W. – Z. M. wyjaśniał, że prowizja 3 % miała na celu wyegzekwowanie terminu płatności za wyroby skarżącej spółki. Wykonaniem zawartych z Z. umów były według niego sporadyczne ogłoszenia w prasie lokalnej (łączone). Jednocześnie w aktach brak jest dowodów na realizowanie czynnego marketingu w ten właśnie sposób. Jeżeli już decydowano się na reklamę w środkach masowego przekazu, czy też na ofertę towarów spółki Z., odbywało się to kompleksowo i łącznie z wyrobami oferowanymi przez kontrahenta strony skarżącej (np. czynności wykonane przez hurtownię F.). Nie sposób przy tym w sposób jednoznaczny wyodrębnić kosztów, które kontrahent skarżącej spółki poniósł na w ten sposób rozumianą usługę marketingową. Należy zatem zgodzić się z organami skarbowymi, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych materialnoprawnych dowodów na wykonanie przez jej kontrahentów usług marketingowych, za które to wystawione zostały faktury VAT. Takich dowodów nie ujawniono również w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach, które na podstawie tychże umów miały świadczyć usługi marketingowe. Nie jest przy tym wystarczające wskazywanie na zwiększone koszty działalności kontrahentów spółki Z., związane z wykonywaniem usługi marketingu i promocji, bez poparcia stosowną dokumentacją. Ogólnie rzecz ujmując, celem marketingu jest taka intensyfikacja działań przedsiębiorcy, która jest ukierunkowana na oddziaływanie na rynek oraz jego kształtowanie, a w konsekwencji przystosowanie się do zmiennych warunków tego rynku. Działanie marketingowe przyjmują najprzeróżniejsze formy. Uzasadnione jest przy tym twierdzenie, iż tego typu działalność wpływa na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji. Jednakże nie wszystkie działania marketingowe mogą spełniać warunki uznania tych działań (ponoszonych w związku z tymi działaniami kosztami) za koszty uzyskania przychodu. Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie, udokumentowanie faktu poniesienia wydatku i jego związku z konkretnym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, w powiązaniu z enigmatycznymi informacjami, stanowiącymi realizację obowiązku wynikającego z § 1 umów hurtowo - marketingowych łączących skarżącą spółkę z kontrahentami – nie może stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność poniesienia przez "Z." wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodu. Podatnik w żaden sposób nie wykazał, że wydatek związany z zapłatą za usługi marketingowe, przyczynił się do osiągnięcia przychodu. Nie wykazano chociażby, czy działania stron umów hurtowo – marketingowych doprowadziły do podpisania konkretnych kontraktów handlowych. To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki marketingowe poniesione przez niego stanowią koszty uzyskania przychodu. Podatnik winien więc wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy usługami marketingowymi a źródłami przychodu. Powinien również wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania takich usług (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29.01.1999r., sygn. akt III SA 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA w Warszawie z dnia 18.08.2004r., sygn. akt FSK 356/04 LEX nr 133956). Strona skarżąca dowodziła również, iż nastąpiła modyfikacja sposobu wykonywania umowy hurtowo – marketingowej i ustalono z kontrahentami za wystarczającą ustną formę przekazywania informacji, o których mowa w § 1 pkt 3 umowy. Nie wykazała jednakże treści tak zmodyfikowanej umowy. Przedmiotowe umowy zostały zawarte w formie pisemnej. Nie przedłożono żadnego aneksu do umów, potwierdzającego stanowisko spółki "Z.". Organy skarbowe weryfikowały stanowisko skarżącej spółki, przeprowadzając dowód z kontroli podatkowej u kontrahentów - stron w/w umów oraz oparły się na zeznaniach świadków m.in. M. K. i P. S. Powołując się na te dowody, przekonująco i logicznie wyjaśniły dlaczego nie dały wiary stanowisku strony skarżącej. Organy miały zatem w świetle tych okoliczności uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż nie został w istocie zniesiony obowiązek przesyłania pisemnych informacji, dotyczących wykonywania zawartych umów hurtowo – marketingowych. Treść tychże informacji natomiast wskazuje w rzeczywistości na prowadzeniu rozpoznania rynku przez kontrahentów skarżącej spółki, nie zaś świadczenie usługi marketingu i promocji wyrobów spółki Z.. Zdaniem Sądu, skutki prawne wspomnianych umów dla celów podatkowych zostały ocenione w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy skutecznie zakwestionowały celowość poniesionych przez spółkę Z. wydatków wynikających z faktur za usługi marketingu i promocji, zasadnie tym samym nie uznając ich za koszty uzyskania przychodu. W tym aspekcie zatem nie naruszono przepisu art. 15 ust.1 – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy skarbowe dokonując w niniejszej sprawie oceny skutków prawnych zawartych pomiędzy spółką "Z." i jej kontrahentami umów hurtowo-marketingowych, nie naruszyły zatem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie drugiej kwestii, zakupu przez spółkę Z. surowców z uwzględnieniem "pośredników", organy podatkowe stwierdziły, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 361.561,00 zł w wyniku zastosowania przy zakupie surowców nieuzasadnionego i podwyższającego koszty pośrednictwa firmy K. Kosztem uzyskania przychodu są wydatki, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Decydujący jest więc zamiar podatnika, który musi być ukierunkowany na ten cel. Nie bez znaczenia jest przy tym racjonalność działania ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu. Nie biorąc pod uwagę racjonalności działania podatnika w celu osiągnięcia przychodu, nie sposób obiektywnie ocenić celu gospodarczego poniesionego wydatku. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż ustalenia poczynione przez organy skarbowe, a dotyczące zakupu przez spółkę Z. surowców z uwzględnieniem "spółek pośredniczących", co przyczyniło się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu surowca, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy skarbowe dokonały analizy porównawczej cen zakupu surowca uiszczanych przez spółkę Z. (z uwzględnieniem marż stosowanych przez "pośredniczące" firmy K. i C.) z cenami tychże surowców bezpośrednio importowanych przez K. Wykazano, iż surowce importowane przez "pośredników" były bezpośrednio dostarczane do skarżącej spółki. Ustalono przy tym, za jaką cenę surowce mogły być nabyte bez zbędnych "pośredników". Stwierdzono istnienie powiązań rodzinno – kapitałowych między wskazanymi firmami. Organy przeanalizowały również możliwości finansowe spółki Z., wskazujące na możliwość bezpośredniego zaopatrywania się w surowce, bez udziału firmy K. i C. W świetle powyższego, uzasadnione jest stanowisko organów, które zarówno utworzony "łańcuch spółek", jak i ich wzajemne powiązania rodzinne i gospodarcze, uznały za zamierzone działania mające służyć sztucznemu kreowaniu kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem w ocenie Sądu uzasadnionych podstaw do zakwestionowania logicznego toku rozumowania organu podatkowego. Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązkiem organów podatkowych, jest zatem udowodnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W niniejszej sprawie organy skarbowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z w/w uregulowaniami. Dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa). Same twierdzenia strony skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego i przedstawienie własnej oceny tego materiału, nie może przesądzać jednakże o dowolności w dokonywaniu przez organy podatkowe ocen dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto zdaniem Sądu organy podatkowe należycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, czym spełniły wymagania stawiane w art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W zwięzły sposób wskazały, dlaczego odmówiły wiarygodności dowodom i twierdzeniom skarżącego. Wymienione zostały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych (a zwłaszcza kwestie dotyczące modyfikacji umów) zostały wszechstronnie wyjaśnione przez organ na podstawie zgromadzonego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 180, 188 ustawy – Ordynacja podatkowa jest zatem nieuzasadniony. Sąd nie podzielił również zawartego w skardze zarzutu prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i związanego z tym naruszenia przepisów – art. 283 § 1, art. 284b, art. 144 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej. Otóż należy wyjaśnić, iż organy kontroli skarbowej prowadzą postępowanie kontrolne, stanowiące szczególną formę postępowania administracyjnego. Nie jest to ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowania kontrolnego jedynie w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej, i co nie mniej ważne, stosuje się je odpowiednio - art. 31 ustawy kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne, co do zasady, wszczynane jest poprzez doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania - art. 13 ust. 1 tej ustawy. W świetle przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w ramach postępowania kontrolnego mogą być podjęte czynności kontrolne, o których mowa w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej o.p. (czynności kontroli podatkowej). Przeprowadzenie czynności kontrolnych wymaga wydania imiennego upoważnienia, wskazującego między innymi na datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia tych czynności – art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Należy podkreślić, że upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia – art. 24 tej ustawy. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli. W stanie prawnym obowiązującym w czasie prowadzenia wobec Spółki "Z." postępowania kontrolnego, czynności kontroli podatkowej kończyły się w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych do protokołu z kontroli lub z upływem terminu do wniesienia takich zastrzeżeń – art. 291 §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Jeśli zatem upływa termin ważności upoważnienia, a czynności kontrolne nie zostały jeszcze zakończone, termin ten może być na nowo wyznaczony. Zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu – tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie oznacza, że czynności kontrolne nie mogą być już dalej prowadzone. Termin ważności upoważnienia jest istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia do kontroli. Natomiast w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Pierwotny termin ważności upoważnienia nr [...] upłynął z dniem 31.03.2004 r., a o nowym terminie Spółka została skutecznie zawiadomiona w dniu 01.04.2004 r. Posłużenie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sformułowaniem "przedłużenie termin ważności upoważnienia" wyjaśnia fakt, iż zawiadomienie tej treści zostało wystawione 29 marca 2004 r., a więc jeszcze przed upływem pierwotnego terminu. Najważniejsze jest natomiast to, że przed skutecznym zawiadomieniem Spółki o nowym terminie ważności upoważnienia nie były w tej sprawie podejmowane żadne czynności kontrolne. W tym stanie rzeczy nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz szeregu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. Dlatego też orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).