I SA/Bk 142/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z kapitałów pieniężnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], określającą wobec Pana M. M. (dalej powoływany także jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł od dochodu z kapitałów pieniężnych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżący był wspólnikiem w Spółce jawnej "A. [...] " (dalej także jako: "Spółka jawna") wraz z żoną B. M. z równymi udziałami w zyskach i stratach. Prowadził również jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...]" M. M. Ponadto Skarżący był udziałowcem Sp. z o. o. C. [...] (dalej także jako: "Spółka z o.o."). Drugim udziałowcem tej spółki była jego żona B. M. Na mocy umowy darowizny z dnia [...] maja 2007 r. Skarżący darował wszystkie swoje udziały w Spółce z o.o. na rzecz małżonki, w wyniku czego jedynym udziałowcem w Spółce z o.o. została B. M. W dniu [...] lipca 2007 r. B. M. zawarła z CF. [...] S.A "Warunkową umowę nabycia udziałów", zgodnie z którą miała sprzedać posiadane udziały w Spółce z o.o. C. [...] na rzecz CF. [...] S.A. Strony umowy ustaliły za udziały w Sp. z o.o. C. [...] cenę [...] zł, z uwzględnieniem zapisów paragrafu 6.3.5, tj. okoliczności wpływających na obniżenie ceny, takich jak środki pieniężne, należności, zapasy, zobowiązania. Warunkowa umowa nabycia udziałów dopuszczała nadwyżkę zobowiązań nad aktywami spółki z o.o. w wysokości [...] zł. Zarówno Spółka jawna, jak i Skarżący w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie regulowali należności na rzecz CF. [...] S.A. z tytułu dostaw towarów. Jednocześnie Skarżący w 2007 r. i 2008 r. dokonywał wypłat ze swojego przedsiębiorstwa środków pieniężnych. Łącznie pobrane przez niego środki przekraczały o [...] zł wypracowany przez firmę zysk i kapitał własny. Ponadto z majątku Spółki jawnej w 2007 r. Skarżący pobrał kwotę [...] zł, zaś w styczniu 2008 r. kwotę [...] zł. Z kolei Pani B. M. w 2007 r. dokonała wypłaty ze Spółki jawnej kwoty [...] zł, a w 2008 r. kwoty [...] zł. W dniu [...] stycznia 2008 r. B. M. i M. M., jako jedyni wspólnicy Spółki jawnej, podjęli uchwałę w sprawie połączenia poprzez przejęcie tejże spółki przez Spółkę z o.o. C. [...]. W wyniku tego połączenia podwyższono kapitał Spółki z o.o. poprzez utworzenie 166 nowych udziałów (500 zł każdy), które zostały wydane wspólnikom Spółki jawnej. Kolejną uchwałą zmieniono treść umowy Spółki z o.o. w ten sposób, że Pani B. M. objęła 203 udziały o wartości 101.500 zł, a M. M. objął 83 udziały o łącznej wartości 41.500 zł. W dniu [...] lutego 2008 r. Pan M. M. wniósł do Spółki z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwo "A. [...]" w wyniku czego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o. o. z kwoty 143.000 zł do kwoty 198.500 zł. Skarżący otrzymał 111 udziałów o wartości 55.500 zł. Łącznie posiadał 194 udziały w Spółce z o.o. W dniu [...] marca 2008 r. Pan M. M. przekazał na rzecz Pani B. M. 194 udziały w C. [...] Sp. z o. o. Pani B. M. została z tym dniem jedynym udziałowcem. Posiadała 397 udziałów C. [...] Sp. z o.o. o wartości 198.500 zł. Organy ustaliły, że Pan M. M. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A. [...] " Spółka jawna wykazał do opodatkowania dochód w kwocie [...] zł. W świetle tych okoliczności faktycznych organy uznały, że kwota 3.252.258,66 zł pobrana przez M. M. z działalności prowadzonej jednoosobowo oraz ze Spółki jawnej w rzeczywistości stanowi zapłatę za sprzedaż posiadanych udziałów w Spółce z o.o., zaś umowa zawarta pomiędzy małżonkami M. M. a B. M. nazwana umową darowizny udziałów w spółce z o.o. nie była czynnością rzeczywistą. Zdaniem organu, okolicznościami potwierdzającymi zasadność takiego twierdzenia są ustalenia faktyczne i chronologia podjętych przez małżonków M. działań związanych z prowadzoną działalnością w formie Spółki jawnej i działalnością jednoosobową prowadzoną przez M. M. Są one następujące: – w dniu 6 lipca 2007 r. zawarcie przez B. M. z CF. [...] S.A. warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Postanowienia umowy dopuszczały obniżenie ustalonej ceny za udziały; – nieregulowanie w roku 2007 i 2008 przez Spółkę jawną i M. M. z działalności jednoosobowej zobowiązań wobec CF. [...] S.A.; – dokonywanie w 2007 i w styczniu 2008 r. wypłat ze Spółki jawnej przez M. M. z i B. M.; – dokonywanie w 2007 r. i 2008 r. wypłat przez M. M. z działalności jednoosobowej; – styczeń 2008 r. - połączenie poprzez przejęcie przez Spółkę z o.o. zadłużonej Spółki jawnej i przejęcie zobowiązań Spółki jawnej wobec CF. [...]; – w dniu [...] lutego 2008 r. wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa M. M. i przejęcie przez Spółkę z o.o. zobowiązań M. M. wobec CF. [...]; – w dniu [...] marca 2008 r. przekazanie udziałów w Spółce z o.o. - nazwane umową darowizny - przez M. M. na rzecz B. M.; – w dniu [...] marca 2008 r. sprzedaż przez B. M. udziałów w spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A. W ocenie organów, łącząc Spółkę jawną ze Spółką z o.o., wszystkie zobowiązania Spółki jawnej wobec CF. [...] S.A. zostały przejęte przez Spółkę z o.o. jako Spółkę przejmującą. Z bilansu Spółki jawnej sporządzonego na dzień [...] stycznia 2008 r. wynika, że wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej były wyższe o 3.000.759,52 zł od kapitału podstawowego Spółki jawnej i wypracowanego zysku. Oznacza to że, Spółka z o.o. przejęła zadłużone przedsiębiorstwo i zgodziła się na pokrycie posiadanych zobowiązań Spółki jawnej, z której wspólnicy wcześniej wypłacili środki pieniężne. W zamian za wniesione przedsiębiorstwo Spółki jawnej jej wspólnicy otrzymali udziały w C. [...] Spółka z o. o. W sporządzonym bilansie firmy M. M. na dzień [...] lutego 2008 r. wartość aktywów była niższa od zobowiązań. W tym przypadku Spółka z o.o. również przejęła zobowiązania M. M. wobec CF. [...] S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., dokonane ustalenia potwierdzają fakt uzyskania przez M. M. dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.155.258,66 zł. Stąd prawidłowo organ I instancji zastosował przepis art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "u.p.d.o.f."). Wbrew zarzutowi odwołania opodatkowano dochód ze sprzedaży udziałów, a nie wypłatę środków pieniężnych. W przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty, które w przedmiotowej sprawie stanowią kwotę 97.000,00 zł. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p."), polegający na jego niezastosowaniu. Nie wystąpiły przesłanki skutkujące koniecznością wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. W świetle zgromadzonych dowodów oraz dokonanej oceny tut. organ nie ma wątpliwości co do istnienia umowy sprzedaży udziałów. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 290 § 1 oraz § 2 pkt 3-6a, a także art. 173 o.p., przez sporządzenie protokołu z nieprzeprowadzonej kontroli. Organ odwoławczy stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, udokumentowaną protokołem z 9 września 2010 r., w którym opisano stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym i dokonano jego oceny. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.k.s."), przez żądanie od kontrahenta podatnika dokumentów w czasie, gdy nie prowadzono kontroli, a zatem gdy nie był znany zakres kontroli u M. M. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 13b u.k.s. nie odwołuje się do zakresu kontroli podatkowej, natomiast wskazuje, że czynności sprawdzające inspektor wykonuje w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, a nie kontrolą podatkową. Pod pojęciem zakres kontroli użytym w tym przepisie należy rozumieć zakres postępowania kontrolnego, które niewątpliwie było prowadzone. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał też pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i przeprowadził postępowanie dowodowe w wymaganym zakresie. W każdym stadium postępowania strona miała możliwość wglądu w akta sprawy, zgłaszania wniosków dowodowych oraz przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Podjęte rozstrzygnięcie znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, a strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż ustalony stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący, działający przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. polegające na przyjęciu, iż czynność przekazania w dniu [...] marca 2008 r. udziałów w Spółce z o.o. przez M. M. na rzecz żony B. M. miała na celu ukryć czynność sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. na rzecz B. M. podczas, gdy organ pierwszej instancji ustalił, iż czynnością ukrytą była sprzedaż udziałów w Spółce z o.o. przez M. M. na rzecz CF. [...] S.A.; b) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż stan faktyczny przyjęty do oceny prawnej przez organ odwoławczy odbiega od stanu faktycznego przyjętego przez organ kontroli skarbowej; c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nienależyte rozpatrzenie przez organy obu instancji zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów; ponadto poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności błędne ustalenia co do pozorności dokonanej darowizny udziałów C. [...] sp. z o.o. na rzecz B. M. oraz potraktowania wypłat środków pieniężnych z firm A. [...] M. M. oraz A. [...] Spółka Jawna jako zaliczek na poczet zapłaty za udziały C. [...] sp. z o.o.; d) art. 199a § 1 i 2 o.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i uznanie skutecznej umowy darowizny za czynność pozorną; e) art. 199a § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie w celu wyjaśnienia powstałych u organów wątpliwości co do wykładni oświadczeń woli stron umowy darowizny; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż wycofane z A. [...] Spółka Jawna oraz z jednoosobowej działalności prowadzonej przez M. M. pieniądze stanowiły zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży udziałów C. [...] sp. z o.o. na rzecz CF. [...] S.A. Mając na uwadze powołane zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że wydane w sprawie decyzje nie znajdują oparcia w przepisach prawa i stanie faktycznym sprawy. Wartość Spółki z o.o. określono na kwotę 11.900.000 złotych. Kwota ta została w skutek umownego porozumienia Stron zmniejszona o należne na rzecz CF. [...] S.A. zobowiązania. Przyjęta należność po zmniejszeniu o powstałe zadłużenia wobec CF. [...] S.A. wyniosła 7.050.000 złotych. Ponadto nadwyżka zobowiązań nad aktywami wyniosła 7.517.697 złotych w związku z czym CF. [...] S.A. zmniejszyła umówioną cenę za udziały, tj. 7.050.000 złotych o kwotę 2.667.697 złotych (4.850.000 złotych - 7.517.697 złotych). Mając na uwadze powyższe, Strony domówiły się, że z uwagi na powstałe zadłużenia, cena za udziały Sp. z o.o. zostanie zmniejszona o należne zobowiązania, co powoduje, iż błędne jest stanowisko organów, że kwoty pobrane z prowadzonej działalności przez B. i M. M. w rzeczywistości stanowiły zapłatę za sprzedaż posiadanych udziałów w Spółce z o.o. Zdaniem strony skarżącej, stan faktyczny, który wskazał organ odwoławczy jako ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i do którego odnosił się w swojej decyzji ostatecznej nie jest tożsamy ze stanem wskazanym przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na str. 11 decyzji stwierdza: "Darowizna udziałów w Spółce z o.o. dokonana przez M. M. miała ukryć inną czynność tj. sprzedaż udziałów w Spółce z o.o. przez M. M. na rzecz CF. [...] S.A., za które M. M. otrzymał wynagrodzenie w kwocie 3.252.258,66 zł pobierając je zaliczkowo z prowadzonych przedsiębiorstw." Dalej na stronie 12 przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej przyjmuje: "Bezspornym jest fakt, iż M. M. otrzymał wartości pieniężne z tytułu sprzedaży udziałów w C. [...] Spółka z o.o. dla CF. [...] S.A., których nie zadeklarował." Dyrektor Izby Skarbowej w B. na stronie 3 zaskarżonej decyzji stwierdza, iż wg organu pierwszej instancji "(...) czynność przekazania w dniu [...] marca 2008 r. udziałów w spółce z o.o. przez M. M. na rzecz żony B. M. nie była darowizną. Miała bowiem ukryć czynność sprzedaży udziałów w spółce z o.o. na rzecz B. M., która następnie dokonała ich sprzedaży [...] marca 2008 r. na rzecz CF. [...] S.A." Mając na uwadze powyższe rozbieżności, uzasadnienie skarżonej decyzji nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Dalej autor skargi podniósł, że za błędne i nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym należy uznać ustalenia organów w zakresie kwalifikacji wypłat przez M. M. środków pieniężnych z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko oraz ze Spółki jawnej, uznając je jako zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży udziałów C. [...] sp. z o.o. W obowiązującym systemie prawa brak jest przepisów regulujących bezpośrednio kwestię transferu pieniędzy z działalności gospodarczej do majątku prywatnego przedsiębiorcy. Brak jest również przepisów zakazujących tego typu czynności. Zatem przyjąć należy, iż przedsiębiorcy przysługują uprawnienia do swobodnego dysponowania własnym majątkiem. Przesunięcie środków finansowych z działalności gospodarczej do majątku prywatnego nie wywołuje skutków podatkowych. Powyższe wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, które stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że wspólnicy rozliczają swój przychód z udziału w takiej spółce jako z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, chociaż działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej. Zdaniem strony skarżącej, okoliczności towarzyszące przesuwaniu przez M. M. środków pieniężnych nie wskazują, aby miałoby ono jakikolwiek związek z CF. [...] S.A. Organy naruszyły art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że wycofane ze Spółki jawnej i jednoosobowej działalności pieniądze stanowiły zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. Opisane wyżej działania w zakresie potraktowania wypłat środków pieniężnych jako zapłaty za rzekomą sprzedaż udziałów świadczą o naruszeniu wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej oraz niedopełnieniu przez organy wynikającego z art. 187 § 1 o.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Doprowadziło to do dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej, bezpodstawne są wnioski organów, że darowizna udziałów w Sp. z o.o. dokonana przez M. M. miała ukryć inną czynność, tj. sprzedaż udziałów w Sp. z o.o. przez M. M. na rzecz CF. [...] S.A - jak twierdzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. albo na rzecz B. M. - jak twierdzi organ odwoławczy. Darowizna udziałów w Spółce z o.o. przez M. M. na rzecz B. M. spełnia wymogi art. 888 k.c. - darczyńca nie uzyskał i w przyszłości nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego, obdarowana z kolei nie jest zobowiązana do takiego świadczenia w zamian za otrzymaną darowiznę, zaś wzbogacenie obdarowanej nastąpiło kosztem majątku darczyńcy. Umowa darowizny była również zgodna z wyrażoną w art. 3531 k.c. zasadą swobody umów. W omawianym przypadku nie doszło do przekroczenia granic powoływanej zasady. Zdaniem strony skarżącej, bezpodstawna jest ocena organów, że darowizna nie miała charakteru rzeczywistego i że była "czynnością pozorną" ukrywającą umowę sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. na rzecz CF. [...] S.A - jak twierdzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. albo na rzecz B. M. - jak twierdzi organ odwoławczy. Nie było żadnej pisemnej umowy pomiędzy M. M. a C. [...] S.A., nie nastąpił przepływ środków pieniężnych pomiędzy rzekomym kupującym a rzekomym sprzedającym. M. M. nie otrzymał żadnych świadczeń wzajemnych ze strony C. [...] S.A. Nie ma również dowodów, że któryś z tych podmiotów składał oświadczenia woli mające na celu zawarcie umowy sprzedaży udziałów. Organy w swoich rozstrzygnięciach nie uwzględniły tych okoliczności, które zmuszały je do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia rzekomej umowy sprzedaży udziałów pomiędzy M. M. a C. [...] S.A. Nie czyniąc tego naruszył więc art. 199a § 3 o.p. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca dołączyła opinię z dnia 15 marca 2013 r. sporządzoną przez Instytut Studiów Podatkowych [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Powstały w tej sprawie spór sprowadzał się do oceny, czy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji, w przedmiocie określania Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wyjaśniając pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 295/09, zajął stanowisko, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każde faktyczne przeniesienie udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 marca 2008 r., I SA/Bd 845/07, wskazując, że odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum - uregulowaną w art. 453 k.c. W literaturze przyjmuje się, że umowa ta ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej. Zachodzi ona wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia pierwotnego, które powinien spełnić, ofiaruje wierzycielowi inne świadczenie, na które ten się zgadza i je przyjmuje. Innymi słowy, z odpłatnym przychodem ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej będziemy mieli do czynienia nie tylko wówczas, gdy zbywca otrzyma za nie określoną cenę, ale również wówczas, gdy uzyska inne świadczenie, które będzie miało dla niego określoną wartość i na które wyrazi zgodę. Nie ma przy tym znaczenia, czy przysporzenie to zbywca otrzyma przed zawarciem umowy zbycia udziałów, przy jej zawarciu, czy też w terminie późniejszym. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego praktycznie nie kwestionował Skarżący (mimo podniesienia w skardze zarzutów formalnych, jej uzasadnienie wskazuje, że Skarżący kwestionuje dokonaną przez organy ocenę tego stanu faktycznego) wynika, że Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...] M. M.", był wspólnikiem wraz z żoną - B. M. w Spółce jawnej "A. [...] " oraz udziałowcem w "C. [...] " Spółce z o.o. w B. Drugim udziałowcem tejże Spółki była także żona Skarżącego - B. M. W dniu [...] lipca 2007 r. żona Skarżącego zawarła z CF. [...] S.A. "Warunkową umowę nabycia udziałów", zgodnie z którą zobowiązywała się do sprzedaży posiadanych udziałów w "C. [...]" Spółce z o.o. w B. na rzecz CF. [...] S.A. za cenę 7.050.000,00 zł Jednocześnie w § 6.3.5. umowy zastrzeżono, że okolicznościami wpływającymi na obniżenie ceny są środki pieniężne, należności, zapasy czy zobowiązania. Warunkowa umowa nabycia udziałów dopuszczała nadwyżkę zobowiązań nad aktywami Spółki z o.o. w wysokości 4.850.000,00 zł. Zarówno Skarżący, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i Spółka jawna, której był wspólnikiem, nie regulowali należności na rzecz CF. [...] S.A. z tytułu wystawionych faktur dokumentujących dostawy towarów - [...]. Jednocześnie Skarżący w 2007 r. i 2008 r. dokonywał wypłat ze swojego przedsiębiorstwa środków pieniężnych. Łącznie pobrane przez niego środki przekraczały o [...] zł wypracowany przez firmę zysk i kapitał własny. Ponadto z majątku Spółki jawnej w 2007 r. pobrał kwotę [...] zł, zaś w styczniu 2008 r. kwotę [...] zł. W styczniu 2008 r. Spółka jawna, której wspólnikami był Skarżący i jego małżonka, połączyła się z C. [...] Spółką z o.o., poprzez przejęcie Spółki jawnej. Ze sporządzonego bilansu na dzień [...] stycznia 2008 r. wynika, że wspólnicy Spółki jawnej (Skarżący i jego małżonka) dokonali wypłaty środków pieniężnych o 3.000.759.52 zł wyższych niż kapitał podstawowy Spółki jawnej i jej zysk. Spółka z o.o. w wyniku połączenia ze Spółką jawną przejęła jej zobowiązania względem CF. [...] S.A. W dniu 1 lutego 2008 r. Skarżący wniósł do "C. [...]" Spółki z o.o. w B., w formie aportu swoje przedsiębiorstwo - "A. [...] M. M." w wyniku czego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. do kwoty 198.500 zł. Również w wyniku powyższej transakcji, Spółka z o.o. przejęła zobowiązania ciążące na Skarżącym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej względem CF. [...] S.A. Z dokumentów przedłożonych do Krajowego Rejestru Sądowego, w wycenie Spółki jawnej i przedsiębiorstwa Skarżącego, w miejsce środków pieniężnych wycofanych z tych firm przez Skarżącego i jego żonę, wykazano wartości niematerialne i prawne w wartości odpowiadającej sumom przekazanym do majątku prywatnego. W wyniku podjętych czynności, zobowiązania "C.[...]." Spółki z o.o. w B. były znacznie wyższe niż jej aktywa. Do Spółki z o.o. wniesione zostały zobowiązania przedsiębiorstwa Skarżącego w łącznej kwocie 3.400.711,75 zł, w tym zobowiązania wobec CF. [...] S.A. - 3.373.263,00 zł oraz zobowiązania Spółki jawnej w łącznej wysokości 3.896.941,04 zł, w tym zobowiązania wobec CF. [...] S.A. - 3.731.754,22 zł. Następnie w dniu [...] marca 2008 r. Skarżący przekazał na rzecz małżonki w drodze darowizny 194 udziały w "C. [...]" Spółka z o.o. w B. Skutkowało to tym, że jednym udziałowcem w Spółce z o.o. została małżonka Skarżącego, która dwa dni później, tj. [...] marca 2008 r., sprzedała wszystkie swoje udziały w Spółce z o.o., na rzecz CF. [...] S.A. W dniu [...] marca 2008 r. wpisano do KRS-u CF. [...] S.A. jako jedynego udziałowca Spółki z o.o. W ocenie Sądu, powyższy stan faktyczny, w powiązaniu z chronologią zdarzeń i czynności prawnych podejmowanych przez Skarżącego i jego małżonkę, dawał podstawy do przyjęcia, że Skarżący w 2008 r. uzyskał przychód, niezgłoszony do opodatkowania, z tytułu kapitałów pieniężnych, tj. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w "C. [...]" Spółka z o.o. w B. Tym samym istniały podstawy do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w tym podatku. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych. Jednakże, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. (zob. m.in. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, opubl. ONSA 2001/4/147, wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/06, LEX nr 299785, wyrok NSA z dnia 4 marca 2008 r., II FSK 24/07, POP 2008/6/72). Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., I SA/Bk 380/09; wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., II FSK 1299/05). Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i ocenianie przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08). W świetle powyższego zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że pobrana przez Skarżącego z prowadzonych działalności gospodarczych (zarówno osobiście jak i w formie Spółki jawnej) kwota 3.252.258,66 zł w rzeczywistości stanowi cenę za sprzedaż posiadanych udziałów w "C. [...]" Spółce z o.o. Niewątpliwie umowa "darowizny" udziałów w tejże Spółce, zawarta pomiędzy Skarżącym a jego małżonką, nie była przysporzeniem darmym, lecz miała umożliwić małżonce Skarżącego dokonanie sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A., zgodnie z zawartą w dniu [...] lipca 2007 r. "warunkową umową nabycia udziałów". Ustalenia faktyczne organów wskazują, że małżonkowie M., od chwili zawarcia umowy przez B. M. w dniu [...] lipca 2007 r. z CF. [...] S.A., podejmowali szereg działań faktycznych i prawnych (celowe nie regulowanie wymagalnych zobowiązań na rzecz CF. [...] S.A. mimo posiadania środków pieniężnych, wypłaty do majątku prywatnego kilkumilionowych kwot z prowadzonych działalności, przejęcie Spółki jawnej i wniesienie aportem (mimo braku zdolności aportowej) jednoosobowej działalności Skarżącego do Spółki z o.o., darowanie przez Skarżącego udziałów w Spółce z o.o. na rzecz małżonki) zmierzających do zniweczenia skutków podatkowych. Powyższe czynności niewątpliwie były możliwe dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym istniejącym pomiędzy przedsiębiorstwem Skarżącego, Spółką jawną i Spółką z o.o. Zasady logicznego rozumowania i doświadczenie życiowe wskazują, że żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy, w tym wypadku Spółka z o.o., nie wyraziłaby zgody na przejęcie dwóch zadłużonych przedsiębiorstw i pokrycia ich wymagalnych wielomilionowych zobowiązań, nie uzyskując z tego tytułu żadnych korzyści. Tymczasem taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co miało umożliwić małżonce Skarżącego sprzedaż udziałów w Spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A., zgodnie z zawartą umową. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia dawały podstawę do zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i opodatkowania wartości uzyskanej przez Skarżącego z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. Podkreślić należy, że wbrew stanowisku Skarżącego, przedmiotem opodatkowania nie była kwota wypłacona przez Skarżącego z prowadzonych z jego udziałem działalności gospodarczych do majątku prywatnego, lecz przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o., pomniejszony o koszty jego uzyskania, które w niniejszej sprawie wynosiły 97.000 zł. Zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że wcześniejsza wypłata środków z prowadzonych działalności gospodarczych, niemająca pokrycia w wypracowanym zysku, stanowiła de facto zapłatę za sprzedaż udziałów w Spółce z o.o. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, stan faktyczny, ustalony zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, był tożsamy. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazywał rozbieżności w uzasadnieniach decyzji obu organów, jednakże te rozbieżności nie dotyczyły ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a co najwyżej ich oceny pod względem prawno-podatkowym. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy w sprawie nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w zw. z art. 233 § 1 o.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. W sprawie, w której został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy nie może uchylić decyzji organu I Instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 o.p.). Niezasadne są również zarzuty skargi kwestionujące przeprowadzoną przez organy ocenę dokonanych przez Skarżącego wypłat środków finansowych z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, jako zaliczek na poczet przyszłych udziałów w Spółce z o.o. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że w systemie prawa brak jest przepisów szczegółowo regulujących kwestię transferu pieniędzy z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, jednakże nie oznacza to, że takie wypłaty, nieuzasadnione ekonomicznie w aspekcie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego oraz jako wspólnika Spółki jawnej (skutkujące zadłużeniem podmiotów gospodarczych), nie mogą podlegać ocenie organów podatkowych jako elementy prawno-podatkowego stanu faktycznego. Takiej oceny dokonały w niniejszej sprawie organy skarbowe i zdaniem Sądu ocena ta jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Skarżący wspólnie z małżonką podjęli działania zmierzające do uzyskania wysokich korzyści finansowych z tytułu sprzedaży udziałów w "C. [...]" Spółce z o.o., zaś podjęte czynności prawne zmierzały do zminimalizowania wysokości obciążeń podatkowych związanych ze zbyciem tychże udziałów. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Ustosunkowując się do wskazanego w uzasadnieniu skargi poglądu, wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2009 r., III CSK 290/08, wyjaśnić należy, że wyrok ten zapadł na tle innego stanu faktycznego, a zatem nie może odnosić się bezpośrednio do niniejszej sprawy. Podkreślić przede wszystkim należy, że w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego stanu faktycznego, Skarżący i jego małżonka dokonując wypłat z prowadzonych działalności gospodarczych na poczet przyszłego zysku w 2007 i 2008 r. jednocześnie nie regulowali wymagalnych zobowiązań względem CF. [...] S.A. Tym samym mieli świadomość, że oba podmioty gospodarcze nie wypracują zysków a ponadto, że w przyszłości zostaną "przejęte" przez Spółkę z o.o., która z kolei zostanie sprzedana na rzecz CF. [...] S.A. Słusznie zatem przyjęły organy, że dokonane wypłaty zaliczek na poczet przyszłego zysku były de facto wartością za jaką zostały sprzedane udziały w Spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A. Podobnie należało ocenić także zarzuty naruszenia art. 199a o.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. z powództwem o ustalenie powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 240/08). W rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz skutków podatkowych dokonanych czynności. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa, a te podlegają ocenie w aspekcie skutków podatkowych, do której to oceny organy podatkowe są uprawnione. Oceniając zawartą umowę "darowizny" w aspekcie wszystkich działań podejmowanych przez Skarżącego i jego małżonkę oraz ich chronologii, organy uwzględniły zamiar stron tej umowy oraz jej cel, do czego były uprawnione w świetle brzmienia art. 199a § 1 o.p. Niewątpliwie tym głównym celem, było umożliwienie małżonce Skarżącego wywiązanie się z umowy zawartej w dniu [...] lipca 2007 r. i sprzedaż udziałów w Spółce z o.o. na rzecz CF. [...] S.A. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).