I SA/Bk 144/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Decyzją z [...] października 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...] lipca 2005 r., nr [...], w której odmówiono wspólnie rozliczającym się małżonkom S. i A. G. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania należności zagranicznej, wypłaconej S. G. przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie w związku z pełnioną przez niego służbą w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie [...] – H. ([...]). Organy obu instancji uznały, że beneficjentami zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia w przywoływanej skrócie: "u.p.d.o.f.", są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże "należność zagraniczna" otrzymywana przez osoby wymienione w tym przepisie, stanowi dla nich podlegający opodatkowaniu przychód, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Orany przyjęły, że "należność zagraniczną" wypłacaną żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo jak "dodatek zagraniczny", który w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym w 2004 r.) był wyłączony spod zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Powyższe świadczenia różnią się tylko tym, iż są skierowane do różnych grup zawodowych: dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, natomiast należność zagraniczna przysługuje żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Pomimo tego, że w/w świadczenia wypłacane są na podstawie różnych przepisów, różnym grupom zawodowym, to charakter tych świadczeń jest taki sam, nie ma więc znaczenia jak w poszczególnych przepisach świadczenia te zostały nazwane. Powyższa decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd wydanym 25 stycznia 2006 r. wyrokiem o sygn. akt I SA/Bk 371/05 skargę oddalił. Wyrok ten został jednak w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjmując określony stan faktyczny stwierdził, że podatnik został wyznaczony na określone stanowiska wojskowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe. Zdaniem NSA nie jest jednak jasne, na podstawie jakich dowodów Sąd pierwszej instancji przyjął tę okoliczność faktyczną. W ocenie NSA powinna ona podlegać dokładnemu zbadaniu. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Białymstoku wydał 16 stycznia 2008 r. wyrok o sygn. akt I SA/Bk 613/07, w którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2005 r. W skierowanych do organów podatkowych zaleceniach Sąd ustalić w sposób jednoznaczny charakter i siedzibę jednostki, która wyznaczyła skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność miała kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyjęcia, czy otrzymana przez skarżącego w 2004 r. "należność zagraniczna" korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wydaną [...] października 2008 r. decyzją nr [...] określił Panu S. G. i Pani A. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej Panu S. G. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2009 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że z decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] lutego 2003 r. i z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z [...] listopada 2004 r. wynika, iż Pan S. G. został skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami Państwa przez Ministra Obrony Narodowej (z siedzibą w Warszawie przy ul. Klonowej 1) oraz Szefa Sztabu Generalnego WP (z siedzibą w Warszawie przy ul. Rakowieckiej 4a). Zatem jednostka, która skierowała Pana S. G. do pełnienia służby wojskowej poza granicami Państwa nie miała statusu polskiej jednostki budżetowej położonej poza granicami Państwa. Fakt ten potwierdzają w ocenie organu znajdujące się w aktach sprawy pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z [...] września 2008 r. i z [...] lutego 2007 r. W konsekwencji Pana S. G. nie można było zaliczyć do drugiej grupy podmiotów zwolnionych od podatku w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik S. i A. małżonków G., wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty: 1) rażącego naruszenie art. 190 w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie "u.p.p.s.a.", w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie "o.p.", poprzez niezastosowanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06 zobowiązujących organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zbadania i ustalenia statusu i siedziby Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego oraz Zespołu Łącznikowego; 2) rażącego naruszenia art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego; 3) rażącego naruszenia art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., poprzez nie wskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia faktów, które uznał za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji zmierzało do ustalenia, jaki był charakter i status jednostki, która wyznaczyła podatnika do pełnienia służby poza granicami kraju. Zgodnie natomiast z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, w ponownym rozpoznaniu sprawy należało zbadać i ustalić status oraz siedzibę Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego oraz Zespołu Łącznikowego. Autor skargi podniósł ponadto, że istotą wniosku podatnika było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wprawdzie w uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jednakże w związku z treścią zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ podatkowy powinien odnieść się do kwestii zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że Pan S. G. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] lutego 2003 r. został wyznaczony na stanowisko oficera Sztabu w Międzynarodowym Dowództwie NATO [...] H.([...]), zaś rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...] listopada 2004 r. został wyznaczony na stanowisko Szefa Sekcji Dowództwa Komponentu Sił Lądowych Północ H. na okres kadencji do [...] lipca 2006 r. Na tym tle powstał zasadniczy w tej sprawie spór, czy należność zagraniczna wypłacona w 2004 r. Panu S. G. przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Z przywołanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Na tle tej regulacji prawnej pierwszą wymagającą ustalenia w konkretnym przypadku kwestią jest to, czy podatnik może być uznany za pracownika polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sprawie organy podatkowe, realizując zalecenia WSA w Białymstoku zawarte w prawomocnym wyroku z 16 stycznia 2008 r., I SA/Bk 613/07, ustaliły, że podmiotami, które delegowały Pana S. G. do pełnienia służby poza granicami kraju był Minister Obrony Narodowej i Szef Sztabu Generalnego – oba z siedzibą na terytorium Polski. Ta okoliczność jest bezsporna. Faktem jest, co podniosła strona skarżąca, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wcześniejszym wyroku z 14 września 2007 r., sygn. II FSK 779/06, uznał za konieczne zbadanie statusu jednostki, do której podatnik został oddelegowany, czyli Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego oraz Zespołu Łącznikowego w H. Rozważając kwestię wykonania tych zaleceń należy jednak zauważyć, że w dołączonym do akt sprawy piśmie Ministra Obrony Narodowej z [...] lutego 2007 r. zawarta jest informacja, iż wśród jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi znajdują się m.in. polskie przedstawicielstwa wojskowe, zespoły łącznikowe. Podległe Ministrowi jednostki organizacyjne stacjonujące poza granicami państwa są jednostkami budżetowymi mającymi siedzibę poza granicami RP (k. 30 akt administracyjnych). Wynika to także z treści § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, Dz. U. Nr 122, poz. 1333). Tak więc podniesiona przez NSA kwestia również znalazła wyjaśnienie w aktach sprawy, po jej ponownym rozpoznaniu przez organy podatkowe. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie można zatem uznać podniesionego w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 190 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 o.p. Przechodząc do dalszych rozważań należy podkreślić, że choć Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe oraz Zespół Łącznikowy w H., jak wynika z przywoływanego pisma Ministra Obrony, mogą być uznane za państwową jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami państwa, to jednak powyższe nie jest wystarczające do zastosowania w tej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Należy bowiem podkreślić, że w przepisie tym występuje również przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia. Otóż w 2004 r. zwolnieniu od podatku nie podlegały dodatki zagraniczne. Na tym tle powstał kolejny spór między stronami, czy pojęcie "dodatek zagraniczny" obejmowało w tym czasie również "należności zagraniczne", które otrzymywał Pan S. G. w związku z pełnieniem obowiązków w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym oraz Zespole Łącznikowym w H. Sąd pragnie zauważyć, że spór ten został już rozstrzygnięty w zapadłych w tej sprawie orzeczeniach. Przypomnieć należy, że w wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 371/05, WSA w Białymstoku analizując pojęcie "należność zagraniczna" oraz pojęcie "dodatek zagraniczny" - uznał, że funkcje tych świadczeń są identyczne - przysługują one określonym grupom zawodowym z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w placówkach zagranicznych (objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa). Fakt, iż podstawą prawną ich otrzymania są różnorodne przepisy nie zmienia ich charakteru, obie należności są naliczane w analogiczny sposób, przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych krajach. Powyższą wykładnię potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, podniósł dodatkowo, że "nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. prowadziłaby zdaniem tego Sądu z jednej strony do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszystkie inne świadczenia, które otrzymaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby woskowej poza granicami państwa, podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Takie rozumienie występującego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) pojęcia "dodatek zagraniczny" zostało też przyjęte w innych orzeczeniach NSA (zob. np.: wyrok z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 906/06); wyrok z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06). W związku z powyższym organy słusznie uznały, że uzyskana przez Pana S. G. należność zagraniczna, jako spełniająca te same funkcje co dodatek zagraniczny, nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Odnośnie natomiast podniesionego w skardze zarzutu, dotyczącego niezastosowania przez organy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, że problem ten nie mógł być przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie, albowiem organy związane były wnioskiem podatnika, który wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym wyraźnie powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Organy rozpoznały sprawę w kontekście uregulowania wskazanego przez stronę, stosując się do wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Białymstoku (wyrok o sygn. I SA/Bk 613/07) oraz mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w sprawie przez NSA (wyrok o sygn. II FSK 779/06). Nie można więc w tej sprawie czynić organom zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy, właściwie go oceniły, czego wyraz znajduje się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do kwestii niezastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu, Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.