I SA/Bk 145/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] września 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. O. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania przy sprzedaży samochodu osobowego procedury VAT marża. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z [...] listopada 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania, własnego stanowiska oraz opłaty. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Od lipca 2013 r. wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Małżonek wnioskodawczyni od września 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i również jest podatnikiem czynnym VAT. Od sierpnia 2010 r. wnioskodawczyni pozostaje ze swym małżonkiem w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. W grudniu 2013 r. małżonek wnioskodawczyni zawarł umowę sprzedaży, na podstawie której nabył do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową pojazd osobowy. Pojazd został nabyty w komisie samochodowym na podstawie faktury VAT marża (VAT wówczas nie wystąpił). Faktura została wystawiona na dane działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawczyni. W skład ceny należnej zbywcy wchodziła wyłącznie cena pojazdu, bez żadnych kosztów dodatkowych. Pojazd został nabyty z założeniem, że będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej małżonka wnioskodawczyni, a po kilku latach miał zostać - w zależności od jego stanu - sprzedany i zastąpiony nowszym albo przekazany do działalności gospodarczej wnioskodawczyni, z której to jednak ostatecznie i tak miał zostać sprzedany. Małżonek wnioskodawczyni wykorzystywał ten pojazd w swojej działalności gospodarczej od grudnia 2013 r. do czerwca 2018 r. W tym czasie całkowicie go zamortyzował. W 2018 r. małżonek wnioskodawczyni wycofał ww. pojazd ze swojej działalności na podstawie oświadczenia, jednak, z uwagi na bardzo dobry stan pojazdu nie sprzedał go. Pojazd został przyjęty przez wnioskodawczynię do jej ewidencji środków trwałych i zaczął być wykorzystywany przez nią na potrzeby działalności gospodarczej z założeniem, że po pewnym czasie zostanie sprzedany. Małżonek wnioskodawczyni nabył zaś na potrzeby swej własnej działalności inny pojazd, który wprowadził do ewidencji środków trwałych i go amortyzuje. Wnioskodawczyni wprowadziła nabyty w grudniu 2013 r. pojazd do ewidencji środków trwałych, jednak z uwagi na fakt, że został wcześniej w całości zamortyzowany przez jej małżonka, nie amortyzowała go. Wnioskodawczyni uwzględniała w kosztach podatkowych jedynie wydatki na paliwo, ubezpieczenie i inne bieżące koszty eksploatacyjne auta. W lipcu 2019 r. wnioskodawczyni sprzedała pojazd w procedurze VAT marża za cenę niższą, niż pojazd został nabyty w grudniu 2013 r. Przy okazji tej transakcji okazało się, że księgowość wnioskodawczyni przy wprowadzaniu pojazdu do ewidencji środków trwałych przyjęła jego wartość początkową na poziomie 1 zł. System księgowy, z którego korzysta wnioskodawczyni na podstawie umowy o świadczenie usług księgowych na potrzeby wystawiania faktur, automatycznie wygenerował też taką samą wartość (1 zł) na fakturze VAT marża jako kwotę nabycia pojazdu. W uzupełnieniu ww. wniosku wnioskodawczyni, odpowiadając na pytania organu wskazała, że: 1) samochód osobowy, o którym mowa we wniosku, stanowił ruchome dobro materialne, które w dniu jego sprzedaży przez wnioskodawczynię nadawało się do dalszego użytku w jego aktualnym na dzień sprzedaży stanie, a jednocześnie nie zaliczał się do żadnej z kategorii, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), jak również nie stanowił metalu szlachetnego. W związku z tym w ocenie Wnioskodawczyni na dzień jego sprzedaży stanowił towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; 2) w chwili sprzedaży przez wnioskodawczynię, która miała miejsce w lipcu 2019 r., pojazd nadawał się do dalszego użytku; 3) z tytułu nabycia środka trwałego w postaci pojazdu, o którym mowa we wniosku, wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości ani w części; 4) pojazd stanowiący przedmiot wniosku został nabyty przez małżonka wnioskodawczyni do ich majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową od podatnika podatku od wartości dodanej, a dostawa pojazdu była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej w procedurze VAT marża, tj. na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Na potwierdzenie tego nabycia wnioskodawczyni posiada fakturę VAT marża - towary używane, wystawioną przez sprzedawcę pojazdu na dane działalności gospodarczej małżonka wnioskodawczyni. W ocenie wnioskodawczyni ww. faktura VAT marża stanowi dokument jednoznacznie potwierdzający nabycie pojazdu na tych zasadach; 5) przekazanie pojazdu, o którym mowa we wniosku, z działalności małżonka wnioskodawczyni do działalności wnioskodawczyni nastąpiło nieodpłatnie, ponieważ pojazd ten od momentu nabycia go przez małżonka wnioskodawczyni w grudniu 2013 r. należał do majątku wspólnego małżonków. Od samego początku zatem w takim samym stopniu stanowił własność wnioskodawczyni, jak i jej małżonka. Nie było więc podstaw, aby wnioskodawczyni miała cokolwiek zapłacić swemu mężowi za ten należący do nich wspólnie pojazd. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1) Czy wnioskodawczyni miała prawo do sprzedaży pojazdu w procedurze VAT marża? 2) Czy kwota nabycia pojazdu ustalana na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży przez wnioskodawczynię pojazdu w procedurze VAT marża powinna zostać określona na poziomie odpowiadającym cenie nabycia pojazdu z grudnia 2013 r., czyli na poziomie 1 zł? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że zważywszy na fakt, że pojazd został przez wnioskodawczynię i jej małżonka nabyty w grudniu 2013 r. w celu jego ostatecznej odsprzedaży, a także że został wówczas nabyty od podatnika sprzedającego go wówczas w procedurze VAT marża, wnioskodawczyni mogła go sprzedać w lipcu 2019 r. w procedurze VAT marża. Z uwagi na fakt, że cena sprzedaży z lipca 2019 r. była niższa od kwoty nabycia z grudnia 2013 r., VAT z tytułu tej sprzedaży nie powinien wystąpić. Odnosząc się do drugiego z pytań wnioskodawczyni podniosła, że biorąc pod uwagę, że w grudniu 2013 r. pojazd został nabyty do majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej małżonka, kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., ustalona na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży przez wnioskodawczynię pojazdu w procedurze VAT marża, powinna odpowiadać cenie nabycia pojazdu z grudnia 2013 r. Nie ma podstaw prawnych do ustalenia tej kwoty na jakimkolwiek innym poziomie, w szczególności nie ma podstaw do pomniejszania jej o dokonane w przeszłości przez małżonka wnioskodawczyni odpisy amortyzacyjne. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z [...] grudnia 2019 r., nr 0113-[...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania przy sprzedaży samochodu osobowego procedury VAT marża za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotowy pojazd został nabyty przez męża wnioskodawczyni jako podatnika VAT do jego działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest faktura. Mąż wnioskodawczyni w sensie ekonomicznym był właścicielem przedmiotowego pojazdu, będącym odrębnym od wnioskodawczyni podatnikiem VAT. W tej sytuacji nabycie przedmiotowego pojazdu do własnej działalności gospodarczej wnioskodawczyni, jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług nie nastąpiło w sposób wymieniony w powołanym przepisie - art. 120 ust. 10 u.p.t.u., czyli w sposób pozwalający na zastosowanie przy sprzedaży tego samochodu procedury opodatkowania marżą. W opinii organu więc, w analizowanej sprawie przy sprzedaży przedmiotowego pojazdu, wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT marża. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie przy sprzedaży samochodu nie było podstaw do zastosowania procedury VAT marża to organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie drugie w zakresie ceny nabycia. Wnioskodawczyni nie zgodziła się z powyższą interpretacją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci art. 14c § Iw zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), polegające na naruszeniu zasady związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i wydaniu interpretacji w oparciu o stan faktyczny odmienny od tego, który został przez skarżącą opisany we wniosku, przejawiające się w tym, że organ: a) przyjął, że pojazd, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, był przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej męża skarżącej, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wprost wskazano, że był przeznaczony również do działalności skarżącej (z tym że nastąpiło to później, a nie od razu po jego nabyciu), b) skarżąca nie nabyła pojazdu w grudniu 2013 r. od podatnika VAT w procedurze VAT marża, lecz w jakiś inny, niesprecyzowany przez organ sposób, od kogoś innego i w innej, bliżej nieokreślonej dacie - co stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do sytuacji, w której organ ocenił stan faktyczny odmienny od tego, który przedstawiono, a w konsekwencji nie ten, którego oceną jest skarżąca zainteresowana; dodatkowo organ nie uzasadnił, wbrew wynikającemu z art. 14c § 1 o.p. obowiązkowi, dlaczego uważa, że skarżąca nie nabyła pojazdu w grudniu 2013 r. od podatnika VAT w procedurze VAT marża, jak również nie wyjaśnił, od kogo wobec tego, kiedy, i w jaki sposób miała go w jego ocenie nabyć, i jak ma się to do faktu, że od grudnia 2013 r. była współwłaścicielką tego pojazdu; stanowisko organu w tym zakresie jest niezrozumiałe i skarżąca nie jest w stanie się do niego ustosunkować; 2) przepisów postępowania w postaci art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez podejmowanie przez organ działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiających się w szczególności poprzez: a) samodzielną modyfikację przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, b) posługiwanie się niezrozumiałym, niezdefiniowanym przez przepisy prawa ani nawet przez sam organ pojęciem "własności w sensie ekonomicznym" przy jednoczesnym twierdzeniu, że to bliżej nieokreślone prawo skarżącej nie przysługiwało w odniesieniu w odniesieniu do sprzedanego w lipcu 2019 r. pojazdu, c) nieuzasadnione i nieuargumentowane w żaden sposób twierdzenie, jakoby skarżąca nie nabyła pojazdu od podatnika VAT w procedurze VAT marża w grudniu 2013 r., przy jednoczesnym braku wyjaśnienia, od kogo wobec tego, kiedy i w jaki sposób miała go, w ocenie organu nabyć, - a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca nie spełniła określonego w art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. warunku w postaci nabycia pojazdu w procedurze VAT marża od podatnika VAT; 3) prawa materialnego w postaci art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z punktu widzenia tego przepisu istotne jest to, czy nabywcy składnika majątku przysługuje "własność w sensie ekonomicznym", a zatem że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie spełniła warunku nabycia pojazdu w procedurze VAT marża od podatnika VAT i że w związku z tym nie miała prawa do sprzedaży pojazdu w lipcu 2019 r. w procedurze VAT marża. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym skarżąca miała prawo do sprzedaży pojazdu w procedurze VAT marża (pyt. 1). Zdaniem organu, nie miała ona takiego prawa, gdyż przedmiotowy pojazd został w istocie nabyty wcześniej przez męża skarżącej – odrębnego od skarżącej podatnika VAT - do jego działalności gospodarczej. Na prawo skarżącej do sprzedaży nie miało, zdaniem DKIS, wpływu to, że skarżąca i jej małżonek pozostawali w tym czasie w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Materialnoprawą podstawę rozstrzygnięcia stanowią następujące przepisy prawa: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ten sam art. w ust. 1 pkt 4 definiuje towary używane jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112). Art. 120 ust. 10 u.p.t.u. wskazuje zaś, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Brzmienie powyższych przepisów w kontekście rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości. Przenosząc te uregulowania na jej grunt, wskazać należy, że małżonek skarżącej nabył przedmiotowy pojazd w 2013 r. od podatnika podatku od wartości dodanej na podstawie faktury VAT marża (VAT wówczas nie wystąpił), wystawionej na dane działalności gospodarczej małżonka (art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u.), do majątku wspólnego małżonków, z założeniem wykorzystania go w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dalej – sprzedany lub przekazany do działalności gospodarczej skarżącej, z której ostatecznie i tak miał zostać sprzedany. W 2018 r. małżonek wycofał ten pojazd ze swojej działalności gospodarczej; został on przyjęty przez skarżącą i przez nią wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś w 2019 r. przez nią sprzedany. Przedmiotowy pojazd stanowił towar używany – ruchome dobro materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie – chwili sprzedaży przez skarżącą w 2019 r. (art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). W sprawie nie budzi sporu fakt nabycia ww. pojazdu w systemie VAT marża przez małżonka skarżącej. Sąd potwierdza jednak stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane wyżej nabycie pojazdu przez małżonka nie było jednoznaczne z nabyciem tego pojazdu w tej samej procedurze także przez skarżącą. Podkreślić należy, że małżonek skarżącej, choć w oparciu o majątek wspólny, prowadzi odrębną działalność gospodarczą i jako oddzielny podatnik VAT nabył sporny pojazd do tej działalności gospodarczej, o czym świadczy wystawiona faktura. Nie można tym samym przyjąć, że skarżąca, jako odrębny podatnik podatku VAT, prowadzący odrębną działalność gospodarczą, także nabyła pojazd w sposób przewidziany w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Zdaniem sądu, należy wziąć pod uwagę, że to małżonek skarżącej w tym konkretnym stosunku prawnym występował w roli podatnika VAT i to do swojej odrębnej działalności gospodarczej przyjął pojazd. Stał się on więc "właścicielem w sensie ekonomicznym", tj. poza tytułem prawnym do rzeczy, to także on faktycznie nią dysponował, czerpał największe korzyści czy też miał relatywnie największy udział w decydowaniu o niej; posiadał praktyczną kontrolę nad rzeczą i możliwość dysponowania nią. Podkreślić przy tym trzeba, że "dostawa towarów" nie ogranicza się jedynie do prawa własności rzeczy, zaś prawa własności nie można jednoznacznie utożsamiać z prawem do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcia te mogą się zazębiać, jednak nie w każdej sytuacji oba przymioty będą charakteryzowały jeden podmiot. Podsumowując powyższe, trafnie organ uznał, że skarżąca w grudniu 2013 r. nabyła pojazd w ramach współwłasności małżeńskiej i wszedł on do ich majątku wspólnego (art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy), lecz to nie ona nabyła go w procedurze VAT marża. W sposób wskazany w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. pojazd nabył bowiem jej małżonek do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skład orzekający nie znajduje uzasadnienia, by nabycie przez małżonka (w sposób opisany powyżej) w procedurze VAT marża rzeczy, wchodzącej tym samym do majątku wspólnego małżonków, było jednoznaczne z takim samym nabyciem tej rzeczy przez drugiego z małżonków. Nabycie związane było z działalnością gospodarczą jednego z nich, a oboje małżonkowie prowadzą odrębne działalności. Choć pojazd wszedł do ich majątku wspólnego i skarżąca stała się jego właścicielem w sensie cywilnoprawnym, to nie uzyskała jednak przymiotu właściciela w sensie ekonomicznym ze skutkami pożądanymi przez nią na gruncie u.p.t.u. Wobec powyższego, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty prawa materialnego, tj. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. Niemające podstaw okazały się także zarzuty natury procesowej, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. Nie sposób bowiem dostrzec, by organ wyszedł poza ramy opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, czy też nie sprecyzował, jakie dokładnie nabycie pojazdu przez skarżącą miało miejsce. Choć faktycznie sporna część uzasadnienia może wydawać się odrobinę lakoniczna, to w kontekście treści całości uzasadnienia należy dojść do wniosku, że zdaniem DKIS skarżąca nabyła własność pojazdu w sensie cywilnoprawnym, jednak przymiot właściciela w sensie ekonomicznym, jako odrębnego podatnika VAT, przysługiwał jej małżonkowi (co zostało też doprecyzowane w odpowiedzi na skargę). Brak przy tym było podstaw, aby uznać działanie organu za naruszając zasady legalizmu czy działania w sposób budzący zaufanie do organu. Ze względu na powyższe, WSA w Białymstoku orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.