I SA/Bk 146/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A.T. – A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. oddala skargę. A. T., zwany dalej "skarżącym", wnioskiem z 19.09.2007 r., uzupełnionym pismem z 04.10.2007 r., zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o odroczenie do 30.04.2008 r. terminu płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 4.046 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 6.014 zł za sierpień 2007 r. Skarżący ubiegał się o udzielenie powyższej ulgi w ramach pomocy de minimis, oświadczając, iż nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].11.2007 r. Nr [...] nie uwzględnił powyższego wniosku w części dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług, postępowanie w sprawie odroczenia terminu płatności podatku dochodowego postanowieniem z 19.10.2007 r. zostało zawieszone na wniosek strony. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że okoliczności, które stały się przyczyną kłopotów płatniczych skarżącego, czyli odmowa uregulowania przez odbiorcę należności za wystawioną fakturę mieszczą się w ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedsiębiorca powinien we własnym zakresie zabezpieczyć się przed ich skutkami. W szczególności do podatnika należy podjęcie starań o wykorzystanie dostępnych środków prawnych mających na celu wyegzekwowanie wierzytelności od dłużników. Nie są to jednak okoliczności, które świadczyłyby o spełnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Dokonując na podstawie zebranego materiału dowodowego analizy sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika oraz uzyskiwanych przez niego dochodów organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że skarżący znajdował się w trudnej sytuacji finansowej. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiła również przesłanka "interesu publicznego". W złożonym odwołaniu skarżący zarzucając skarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 67a § 1, art. 67b § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wniósł o jej uchylenie i odroczenie terminu płatności podatku. Skarżący wskazał, że w toku postępowania złożył dokumenty potwierdzające swoją trudną sytuację ekonomiczną, wykazał posiadanie zaległości m.in. w Urzędzie Skarbowym i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, dane o swoich możliwościach finansowych oraz o sytuacji rodzinnej. Wskazał również, iż nie mógł przewidzieć, że kontrahent, z którym współpracował nieprzerwanie przez 7 lat i z którym współpraca układała się bez zarzutów, bezpodstawnie odmówi płatności, co doprowadziło do zachwiania u niego płynności finansowej i tym samym do powstania zadłużenia w stosunku do różnych podmiotów. W tych okolicznościach za gołosłowną i dowolną należy uznać ocenę organu podatkowego, iż zebrany w sprawie materiał nie potwierdza trudnej sytuacji materialnej podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].02.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż stwierdzenia zawarte w odwołaniu dotyczące sytuacji ekonomicznej skarżącego, określanej przez niego jako trudna wskazują, iż w sprawie nie można zastosować przepisów o pomocy w ramach zasady de minimis. Organ wskazał, że przepis art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego, a ocenę tego co stanowi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Należy przyjąć, że o "ważnym interesie podatnika" można mówić wówczas, gdy podatnik znalazł się w takiej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć, ani jej zapobiec, a ponadto której wystąpienie było niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast pod pojęciem "interesu publicznego" rozumie się dyrektywę postępowania, która nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak np.: zasada sprawiedliwości społecznej, równości obywateli (podatników) wobec prawa, obowiązek podejmowania przez organy podatkowe działań w sposób budzący zaufanie obywateli itp. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie materiał dowodowy został całościowo i wyczerpująco rozpatrzony w oparciu o dokumenty i informacje posiadane przez organ podatkowy, a także o informacje uzyskane od podatnika. Słusznie uznano, iż trudności ekonomiczne wynikające głównie z nieuregulowania zobowiązań przez kontrahenta, nie mogą stanowić automatycznej podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż okoliczności te nie są równoznaczne z wystąpieniem przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego." Z zebranych dokumentów wynika, iż skarżący podjął działania w celu odzyskania przysługujących mu wierzytelności. Organ podkreślił, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie może oczekiwać, że jego trudności ekonomiczne mieszczące się w ogólnym pojęciu ryzyka gospodarczego będą rekompensowane ulgami podatkowymi, choćby nawet miały one polegać tylko na przesunięciu w czasie terminu spłaty podatku. Wszystkie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych są instytucjami nadzwyczajnymi, bowiem zasadą musi pozostawać terminowe płacenie podatków, tym samym należy uznać, iż okoliczności uzasadniające udzielenie ulg muszą posiadać tą samą cechę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów słusznie uznał, iż podnoszone przez stronę okoliczności nie mają takiego charakteru, o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena spełnia warunki wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący podtrzymał zarzut naruszenie przepisów: 67a § 1, art. 67b § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dodatkowo wskazał na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, iż w toku postępowania złożył dokumenty potwierdzające, że jego kondycja finansowa była chwilowo zachwiana i tym samym uniemożliwiała mu zapłatę podatku w terminie. Z powyższych okoliczności nie wynika, by znajdował się on w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej, czy też był na skraju bankructwa i tym samym, iż nie można było zastosować przepisów o pomocy w ramach zasady de minimis. Autor skargi wskazał, że jego problemy finansowe są przejściowe i wynikają z bezpodstawnej odmowy zapłaty przez jednego z kontrahentów. Stwierdził także, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji pojęcia "ważny interes podatnika". Pojęcie to należy bowiem rozumieć jako każde okoliczności, które podatnik uznaje za ważne dla siebie, w niniejszej sprawie taką okolicznością jest fakt, że zapłata zaległości podatkowych może negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika. Zdaniem skarżącego z powoływanego przepisu nie wynika, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec. Przedstawione w skardze błędy, zdaniem skarżącego, świadczą o nie dość wnikliwym rozpatrzeniu zebranego materiału, co skutkowało jego wadliwą interpretacją prowadzącą do błędnych wniosków, które nie znajdują pokrycia w faktach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może między innymi odroczyć termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 67b § 1 pkt 2 powołanej ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1745/97 (LEX nr 44771) NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego, tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić. W sposób szczególnie wyrazisty przedstawił rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych NSA w wyroku z 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, jakoby organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe dokonały zindywidualizowanej oceny sytuacji majątkowej, jak i rodzinnej skarżącego, ze szczególnym uwzględnieniem przyczyn powstania trudności finansowych. Zgodzić się należy z organami, iż ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zawsze ponosi osoba ją prowadząca i nie można kosztów przejściowych niepowodzeń gospodarczych, jak chociażby braku zapłaty za wykonaną usługę przenosić na Skarb Państwa. Problemy związane z nieterminowością regulowania zobowiązań przez kontrahentów, jako dość często występujące w gospodarce rynkowej, nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka "ważnego interesu podatnika", a zatem nie stanowią podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe obu instancji poddały analizie wszelkie dane dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, w szczególności oceniły posiadane w tym zakresie informacje, jak również dokumenty przedstawione przez skarżącego oraz treść złożonych przez niego wyjaśnień zawartych w protokole przesłuchania w charakterze strony. Przedmiotem oceny były wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie. W dokonanej analizie nie występują luki ani niejasności, a zatem mieściła się ona w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Analiza ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Prezentowane przez organy stanowisko odnośnie możliwości stosowania ulg podatkowych jedynie w wyjątkowych okolicznościach znajduje oparcie w zasadzie, którą stanowi obowiązek płacenia podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. W jednolitych dla wszystkich regułach płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Stosownie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką udzielenia przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest występowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", spełnienie jednej z tych przesłanek skutkuje koniecznością rozważania, czy udzielana ulga kwalifikuje się w ramy pomocy publicznej państwa dla przedsiębiorców, w szczególności tzw. pomocy de minimis. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż przesłanki przyznania ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie występują nie ma znaczenia, czy ewentualna taka ulga będzie kwalifikowała się w ramy pomocy publicznej de minimis, a w konsekwencji czy skarżący był podmiotem, który mógłby z takiej pomocy skorzystać. W tym stanie rzeczy podnoszone w skardze zarzuty nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i w związku z tym na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.