I SA/Bk 146/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2008 r., nr [...], w której określono Panu W. P. (dalej również jako Skarżący) wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36, tj. 2 maja 2006 r. od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, który wyrokiem z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 168/09 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że w sprawie zostały naruszone przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wątpliwości Sądu budziła przede wszystkim kwestia zasadności zakwestionowania przez organy, rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przejazdami taksówkami, rozliczeniem usług telefonicznych oraz wody i ścieków. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2150/09 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od w/w wyroku, oddalił skargę kasacyjną. Mając na uwadze treść obu wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., NR [...] określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zaznania podatkowego PIT-36 tj. 2 maja 2006 r. od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 758,00 zł. Organ wskazał, że w wyniku dokonanych ustaleń w zakresie prawidłowości prowadzonej przez Skarżącego w 2005 r. działalności gospodarczej nastąpiła zmiana osiągniętego dochodu w poszczególnych miesiącach, w konsekwencji istniała konieczność określenia odsetek od zaniżonych w poszczególnych miesiącach 2005 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiących różnicę pomiędzy zaliczkami wynikającymi ze zwiększonego w poszczególnych miesiącach dochodu a wykazanymi w deklaracjach PIT-5. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] marca 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zaś podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczyły nie zaskarżonej decyzji lecz decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., do których organ ustosunkował się w odrębnej decyzji dotyczącej tego przedmiotu. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 212, art. 230 § 1, art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), – art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f."), – § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.), poprzez lekceważenie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 168/09 oraz wyroku NSA w sprawie II FSK 153/10. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej pomylił uzasadnienia decyzji i w sprawie dotyczącej odsetek od zaliczek powoływał wyłącznie wyroki dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie te, dotyczącego odsetek. Jednocześnie, z uwagi iż skarżona decyzja była następstwem decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wnieśli o połączenie obu spraw. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami, a skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność określenia Panu W. P. odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. Z kolei zagadnienie to jest następstwem wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dlatego też, mając na uwadze, że obie decyzje zostały oparte na identycznym stanie faktycznym, zasadniczy wpływ na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji miała właśnie ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody i ich prawidłowa ocena pozwalały na zweryfikowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżącego za 2005 r. Wykazano nieprawidłowości w zakresie zawyżenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika oraz w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów. Korekty zakwestionowanych kosztów podatkowych dokonano w zgodzie z art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że organy związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez orzekające w tej sprawie w dwóch instancjach sądy administracyjne (art. 153 p.p.s.a.). Uchylając poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, WSA zobligował organ m.in. do uwzględnienia uwag poczynionych w kwestii kwalifikacji wydatków z tytułu rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowały sposób rozliczania przez organy poszczególnych wydatków - przemiennie metodą kasową i memoriałową. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa, że obowiązujące w 2005 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów metodą kasową, jak też memoriałową. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa księgowania kosztów). Z kolei przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. przewidywały możliwość memoriałowego księgowania kosztów. Zgodnie z nimi, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta miała również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z powyższego wywieźć należy, że to podatnik decydował o sposobie prowadzenia zapisów w ewidencji kosztów podatkowych. Koszty te mógł jednak księgować według jednej wybranej metody, jednolicie dla wszystkich wydatków związanych z działalnością gospodarczą. W celu wyeliminowania rozbieżności stwierdzonych przez Sądy i uwzględniając zalecenia zawarte w przywołanych wyrokach, organy, jeszcze raz zbadały podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego pod kątem metody jej prowadzenia w 2005 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego wyrażonym podczas rozprawy, z decyzji organów nie wynika, że przyjęto obowiązek prowadzenia przez podatnika pełnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych). Poczynione ustalenia wskazują natomiast, że ostatecznie przyjęto, iż podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Analizując sposób ewidencjonowania wydatków na przełomie 2004/2005 oraz 2005/2006 roku organy zauważyły, że odbywało się to w dacie otrzymania faktury. Przy czym podatnik nie dokonywał proporcjonalnego podziału wydatków i księgowania ich odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z takimi wydatkami. Nie stwierdzono, aby prowadzone były zapisy w kolumnie 16 i 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co mogłoby ewentualnie świadczyć o stosowaniu metody memoriałowej. Nie można było zatem stwierdzić, że w każdym roku podatkowym skarżący stale prowadzi księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, a tylko wtedy mógłby jednolicie księgować wszystkie koszty metodą memoriałową. Podkreślenia wymaga ponadto, że kwalifikując poszczególne wydatki jako koszty podatkowe bądź wyłączając je z tej kategorii organy jednolicie stosowały metodę kasową. Tym samym uwzględnione zostały uwagi WSA w Białymstoku, podzielone następnie przez NSA, dotyczące kwestii kwalifikacji wydatków z tytułu rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. W obu tych przypadkach wyłączono z kosztów uzyskania przychodu skarżącego te wydatki, które poniesione zostały w 2006 r. Organy prawidłowo rozstrzygnęły również kwestię zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przejazdy TAXI udokumentowanych paragonami. Wyłączając je z kosztów uwzględniły stanowisko NSA wyrażone w tej sprawie, który nie podzielając poglądu WSA w Białymstoku jednoznacznie wskazał, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez pominięcie w swojej ocenie tych przepisów, co skutkowało błędną wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodu, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego, podczas gdy reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Organy trafnie zatem przyjęły w tej sprawie, iż paragony dokumentujące przejazd taksówką nie zawierają danych o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 i § 14 ust. 1, § 14 ust. 2 pkt 5 i § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stąd nie mogą być zaliczone do kategorii dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach. Zarzut naruszenia § 13 ust. 5 tego aktu okazał się zatem bezzasadny. Zaakcentować ponadto trzeba, że w przywołanym wyroku z 25 września 2009 r. WSA w Białymstoku podzielił ustalenia organów w zakresie nieuwzględnienia wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę leasingową na rzecz matki skarżącego. Podzielił także stanowisko o braku związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą zaksięgowanych przez niego jako "inne" wydatków poczynionych na wydatki osobiste (odzież, obuwie), kosztów noclegów i zakupu książek oraz innych wydatków. W związku z powyższym orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła art. 153 p.p.s.a. Organy zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Białymstoku, zweryfikowanych następnie w pewnym stopniu przez NSA. Oceny tej nie mogą zmienić dowody, na które strona powołała się w odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2011 r. (oświadczenia trzech osób, dotyczące weryfikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na części i akcesoria samochodowe; zdjęcia pieca i kotłowni, dotyczące weryfikacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup drewna). Dowody te nie stanowią o istotnej zmianie okoliczności faktycznych, a tylko to, obok zmiany stanu prawnego mogłoby w tej sprawie uzasadnić wyłączenie obowiązku wynikającego z art. 153 ww. ustawy procesowej. W rozpatrywanej sprawie nie został naruszony zakaz orzekania na niekorzyść podatnika (art. 234 o.p.). Z istoty tego zakazu wynika, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej w pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Wspomniany zakaz nie wiąże jednak organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Dodać ponadto należy, że powodem określenia skarżącemu wyższej kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu z pierwotnymi decyzjami wyeliminowanymi z obrotu prawnego było głównie ujawnienie nowych dokumentów, które należało uwzględnić przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza wydatków na zakup usług taxi, gdzie stwierdzono większą niż poprzednio liczbę błędnych zapisów w księdze dokumentujących te wydatki. W przypadku zaliczenia do kosztów not odsetkowych wystawionych przez ZEB zwiększono z kolei pierwotnie ustaloną kwotę z uwagi na pismo ZEB potwierdzające wysokość not odsetkowych opłaconych przez podatnika w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się również do pozostałych przypadków różnic między pierwotną decyzją z [...] grudnia 2008 r. a wydaną [...] grudnia 2011 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie wynika z tego aby ponownie rozpoznając sprawę organy zobligowane były określić zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej samej bądź niższej niż w pierwotnej decyzji. Nakazu takiego, w świetle okoliczności faktycznych tej sprawy nie da się wywieźć z obowiązujących przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 230 § 1 o.p. albowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji również decyzja, w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek, jako bezpośrednio wynikająca z decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, odpowiadała prawu. Analiza akt sprawy wskazuje ponadto, że skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym wypełniono obowiązek wynikający z art. 200 § 1 o.p. Za niezasadny należało także uznać, podnoszony w skardze, zarzut pomylenia przez organ odwoławczy uzasadnień decyzji w przedmiocie określenia odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyroki dotyczące samego zobowiązania podatkowego wynikało z tego, że decyzja w przedmiocie określenia odsetek jest wyłącznie następstwem dokonanych ustaleń w sprawie podatku. Tym samym nie może powyższego poczytywać jako błędu, szczególnie że z treści odwołania od decyzji organu I instancji jak i skargi do sądu administracyjnego, wynika, że skarżący podnosi zarzuty dotyczące wyłącznie prawidłowości wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2005 r. Konkludując należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w szczególności niezasadne okazały się podnoszone w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.