I SA/Bk 15/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego w B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z [..].11.2007 r. w sprawie stwierdzenia, iż Powiat [...] jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i dla celów rozliczeń z tytułu tegoż podatku należy posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej Powiatu. Wnioskiem z [..]06.2007 r., uzupełnionym pismem z [...].07.2007 r. Starostwo Powiatowe w [...], zwane dalej Skarżącym, zwróciło się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i przedstawiło stan faktyczny, z którego wynika, iż Starostwo Powiatowe w [...] i Powiat [...] zarejestrowani zostali jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Nadane zostały także odrębne numery identyfikacji podatkowej dla w/w podmiotów. We wniosku stwierdzono, iż Powiat będący jednostką samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania za pośrednictwem jednostki organizacyjnej powiatu, tj. Starostwa Powiatowego. Starostwo jako nietypowa jednostka, będąca "urzędem", działająca w formie jednostki budżetowej oraz na rzecz i w imieniu powiatu, prowadzi podwójną księgowość, a mianowicie typową dla jednostek budżetowych oraz typową dla budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz posiada dwa numery identyfikacji podatkowej tj. NIP Starostwa Powiatowego i NIP Powiatu B. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym stwierdzono, iż Starostwo Powiatowe powinno być podatnikiem podatku od towarów i usług i powinno posługiwać się własnym numerem NIP. Przy czym wyrażono stanowisko, iż Starostwo Powiatowe i Powiat powinno prowadzić jedno rozliczenie, a deklarację VAT-7 powinno składać Starostwo Powiatowe, jako że Powiat wykonuje swoje czynności za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie z [...] r. nr [...], w którym stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, to Powiat B. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i Starostwo Powiatowe powinno posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej Powiatu. W dniu 27.08.2007 r. Starostwo Powiatowe złożyło zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, iż na dokumentach wymagających oznaczenia numerem identyfikacji podatkowej, sporządzonych i wystawionych przez Starostwo Powiatowe z tytułu czynności przypisanych prawnie Powiatowi, należy umieszczać numer NIP Starostwa Powiatowego, a nie NIP Powiatu. Dodatkowo wywiedziono, iż przyjmując interpretację organu pierwszej instancji należałoby przyjąć, że inne jednostki organizacyjne Powiatu (działające w imieniu i na rzecz Powiatu) powinny posługiwać się oznaczeniem NIP tego Powiatu. Stwierdzono też, iż trudno sobie wyobrazić, aby inne jednostki organizacyjne realizujące zadania powiatu, działające w imieniu i na rzecz Powiatu, posługiwały się tym samym NIP co Starostwo Powiatowe (NIP Powiatu) i wystawiały faktury "samym sobie", czyli Powiat-Powiatowi. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego przepisy ustawy o podatku do towarów i usług przewidują uznanie za podatników zarówno osoby prawne jak też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, na których ciąży jednocześnie obowiązek ewidencyjny. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5.06.1998 r. o samorządzie powiatowym (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 tej ustawy). Zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 tej ustawy). Zarząd wykonuje zadania powiatu, (art. 33 tej ustawy), przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz (art. 34 ust. 1 tej ustawy). W świetle przytoczonych wyżej przepisów organ odwoławczy stwierdził, iż działalność realizowana przez powiat (osobę prawną) jest obsługiwana pod względem administracyjnym, organizacyjnym i technicznym przez starostwo powiatowe. Niezależnie od tego wskazano, iż zasadne jest posiadanie przez powiat jak i starostwo powiatowe własnego NIP, jednakże powinien on być wykorzystywany do różnych celów. Do celów rozliczeń podatku od towarów i usług powinien być stosowany NIP powiatu, w imieniu którego starostwo obsługujące ten powiat winno składać deklaracje i wystawiać faktury VAT. Organ odwoławczy zajął stanowisko, iż starostwo powiatowe działające w imieniu i na rzecz powiatu jest aparatem pomocniczym zarządu powiatu, zapewniającym mu obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną. Samorządowe osoby prawne, jakim jest m.in. powiat, nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. W przedmiotowej sprawie Starostwo nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla powiatu oraz dla jego urzędu, obsługującego od strony techniczno-organizacyjnej osobę prawną jaką jest powiat. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż Powiat i Starostwo Powiatowe nie mają odrębnej podmiotowości podatkowej. Czynności wykonywane przez urząd powiatu są czynnościami danej osoby prawnej. Jeżeli urzędy wykonują czynności cywilnoprawne w imieniu powiatu to podatnikiem jest ta osoba prawna, a więc Powiat. Na nim też, jako na podatniku, ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowych. Strona na w/w postanowienie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze wniesiono o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż Starostwo Powiatowe w [...] nie jest jednostką organizacyjną Powiatu, a w konsekwencji na odmowie przyznania Starostwu powiatowemu podmiotowości podatnika podatku od towarów i usług. – przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28.07.2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020), a zwłaszcza załączników Nr 1 i 2 w/w rozporządzenia, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż na podstawie załącznika Nr 1 brak jest możliwości prawnej dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu powiatowym funkcjonującym jako jednostka budżetowa na podstawie załącznika Nr 2 Rozporządzenia. Skarżący nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż Starostwo Powiatowe działające w imieniu i na rzecz Powiatu jest tylko aparatem pomocniczym zarządu powiatu zapewniającym mu obsługą administracyjną organizacyjną i techniczną i nie zalicza się do kategorii jednostek organizacyjnych Powiatu, które mogą być samodzielnymi podatnikami VAT. Podkreślono, że w myśl art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy". Zgodnie zaś z art. 33b tej ustawy powiatową administrację zespoloną stanowią: 1) starostwo powiatowe, 2) powiatowy urząd pracy, będący jednostka organizacyjną powiatu, 3) jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Skarżący podkreślił, iż ustawodawca nie stwierdza, że starostwo jest aparatem pomocniczym zarządu powiatu. Pojęcie "aparatu pomocniczego" występuje jedynie w odniesieniu do jednostek organizacyjnych kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Ustawodawca ponadto stawia niejako znak równości pomiędzy jednostką organizacyjną kierowników powiatowych służb, inspekcji i straż a ,,aparatem pomocniczym". Wskazano również, iż w praktyce jednostki organizacyjne wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej, w tym i starostwo powiatowe, nie mają osobowości prawnej i w świetle prawa cywilnego wszystkie one wykonując zadania powiatu (art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym i inne ustawy) działają w imieniu i na rzecz powiatu. Wszystkie te jednostki, z wyjątkiem starostwa - urzędu, mają odrębne typowe dla nich NIP, są uznawane przez organy podatkowe za podatników, mimo iż też są w świetle art. 33b pkt. 3 "aparatem pomocniczym" kierowników tych jednostek. Skarżący wskazał, iż Starostwo powiatowe, tak jak i wszystkie urzędy gmin i województw działają w formie jednostki budżetowej, co również ma przemawiać za podmiotowością na gruncie VAT. Jako kolejny argument przemawiający za tym, że Starostwo powinno być uznane za podatnika podatku od towarów i usług i powinno posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej wskazano fakt prowadzenia na podstawie rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r. Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) podwójnej księgowości, a mianowicie typowej dla jednostek budżetowych oraz typowej dla budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że powiat i starostwo powiatowe nie mają odrębnej podmiotowości prawnej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisem potwierdzającym, że urząd tj. starostwo może być podatnikiem podatku od towarów i usług jest art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że urząd (starostwo) wykonując czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawany jest przez ustawodawcę za podatnika np. w przypadku zawierania umów najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podkreślić należy, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na akty administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich aktów również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak też procesowego, które miało bądź mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy uznania Powiatu, a nie Starostwa Powiatowego, za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie czynności podlegających opodatkowaniu i stwierdzenia, iż dla celów rozliczeń z tytułu tegoż podatku należy posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej Powiatu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się za podatnika - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostkami samorządu terytorialnego, mającymi w świetle art. 165 ust. 1 Konstytucji, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592 ze zm), oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1590 ze zm.) osobowość prawną są: gmina, powiat i województwo. Zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba prawna działa poprzez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ustawy o samorządzie powiatowym w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Jednostki organizacyjne tworzone przez powiat w celu wykonywania zadań mogą przybierać różne formy prawne. Wyróżnia się jednostki pozostające w strukturze powiatu (jednostki prawnie niewyodrębnione) oraz jednostki pozostające poza tą strukturą (jednostki prawnie wyodrębnione) (zob. B. Dolnicki, Ustawa o samorządzie powiatowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 67). Zgodnie z art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Natomiast w myśl art. 33b. ww. ustawy powiatową administrację zespoloną stanowią: starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Ustawa nie nadaje starostwu miana aparatu pomocniczego zarządu powiatu. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, iż starostwo jest aparatem pomocniczym samego powiatu, jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie ma odrębnego bytu. Starostwo to struktura pracownicza, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organów powiatu. Ustawa o samorządzie powiatowym nie nadaje starostwu powiatowemu statusu jednostki organizacyjnej powiatu, a czyni je jedynie aparatem pomocniczym powiatu (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 1823/2006). Ponadto również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że starostwo jest aparatem pomocniczym, czyli urzędem zarządu powiatu oraz starosty (zob. B. Dolnicki, Ustawa o samorządzie powiatowym. Komentarz, Warszawa 2007, s. 281 i n.). Na gruncie powyższych rozważań i przedstawionych przepisów wyłania się problem podmiotowości prawnopodatkowej organów administracji rządowej i samorządowej. Pomimo bowiem, iż samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu, to podatnikiem podatku od towarów i usług może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, a zatem mieszcząca się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają jedynie w imieniu gminy, powiatu, czy województwa i nie są zdolne - w odróżnieniu od jednostek samorządowych - do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też nie można im przyznać podmiotowości podatkowej, a jedynie możliwość działania w imieniu podatnika - samorządowej osoby prawnej. Wobec powyższego, jeżeli organy administracji rządowej i samorządowej wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatnikiem jest dana osoba prawna, pomimo, że płatności w praktyce dokonuje jednostka obsługująca dany organ (por. K. Baran, organ administracji publicznej jako podatnik VAT, FK 2005/4/25 oraz s. 29 oraz G. Tomala, Podatek VAT w jednostkach sektora finansów publicznych, Gdańsk 2005, s. 32). Pogląd powyższy znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z dnia 25.10.2007 r., sygn., akt I SA/Wr 1155/07). W literaturze przedmiotu trafnie wskazano, iż w przypadku urzędów obsługujących organy władzy publicznej, a takim jest starostwo, należy podkreślić, iż są one podatnikami tylko wtedy, gdy w stosunkach cywilnoprawnych przysługuje im przymiot bycia samoistnym podmiotem stosunku cywilnoprawnego (mogą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania). Jeżeli natomiast urząd jest tylko jednostką organizacyjną, która nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań to, nie może być podmiotem czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług od takich czynności. Taki urząd występuje w obrocie cywilnoprawnym nie w imieniu własnym, ale w imieniu organu, którego jest jednostką organizacyjną. Oznacza to, że to ten organ w takim przypadku jest podatnikiem podatku od towarów i usług (J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2007, Wrocław 2007, s. 411). W świetle powyższych uwag pozostaje zająć stanowisko, iż Starostwo działające jako urząd, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt, że Starostwo posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej, nie czynie tego podmiotu podatnikiem podatku do towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 Nr 269, poz.2681 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwanej dalej NIP. Należy jednakże zwrócić uwagę na to, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków; podmioty te również otrzymują NIP. Wreszcie obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenia zdrowotne, zwane dalej "płatnikami składek ubezpieczeniowych"; podmioty te również otrzymują NIP ( ust. 3). Powyższy zapis ustawy oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii jest obowiązany posiadać numer identyfikacji podatkowej. Również okoliczność, iż Starostwo działa w formie jednostki budżetowej nie ma wpływu na kwestię podmiotowości w podatku od towarów i usług. To, że Starostwo jest jednostką budżetową oznacza, że jest jednostką sektora finansów publicznych działającą w takiej, a nie innej formie organizacyjno – prawnej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28.07.2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020), należy stwierdzić, iż przepisy te w żadnej mierze nie mają wpływu na kwestię podmiotowości w podatku i od towarów i usług. Innymi słowy to, że określony podmiot jest zobowiązany do prowadzenia określonej księgowości nie jest przesłanką bycia podatnikiem. W takim stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego za prawidłowe, a zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w oparciu o art. 151 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku