I SA/Bk 151/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 sprawy ze skargi L. B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec i lipiec 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił L. B.–K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec i lipiec 2003r. w łącznej wysokości 33.169 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że L. B.–K., prowadząc działalność gospodarczą w ramach Punktu Handlowo Usługowego "P" w P. w miesiącach: styczeń - marzec i lipiec 2003 r. dokonywał w firmie "E" zakupów oleju opałowego w łącznej ilości 43.415 l. Zakupy te nie zostały ujęte w dokumentacji księgowej firmy "P". Jednocześnie ustalono, że w powyższym okresie 35.515 l oleju opałowego zostało zużytych na cele inne niż opałowe. W związku z tym na kontrolowanym, jako nabywcy oleju ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W swoim rozstrzygnięciu organ skarbowy powołał się m.in. na treść art. 34 ust.1, art. 35 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak też na treść § 4 ust.1, § 5 pkt 1, § 14 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6c cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu. Odwołujący się argumentował, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie ustawodawca nie określił jako podatnika osoby przeznaczającej olej opałowy na cele inne niż opałowe, ani też nie wskazał jako czynności podlegającej opodatkowaniu zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W katalogu podatników określonym w sposób wyczerpany w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazano, aby podatnikiem był podmiot zużywający wyroby akcyzowe na cele niezgodne z przeznaczeniem. Strona nie zgodziła się również jakoby w przedmiotowej sprawie była nabywcą wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w B. wydaną dnia [...] lutego 2006 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że strona nie neguje faktu, iż nabyty przez nią olej opałowy był zużywany na cele inne niż opałowe, jak również nie kwestionuje poprawności wyliczenia ilości oleju opałowego zużytego w poszczególnych miesiącach 2003 r. na inne cele. Z zeznań strony i świadków (D. Ś., B. Ś., K. J., G. Ł., D. C.) wynika, iż zakupiony olej opałowy zużywany był do ogrzewania warsztatu mechanicznego, urządzeń chłodniczo grzewczych na naczepach samochodowych, urządzenia myjącego pojazdy, mycia silników oraz urządzeń i części samochodów ciężarowych, wózka widłowego i samochodu marki "Kamaz". Na tle powyższego Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w zał. Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, a w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (art. 35 ust. 1 pkt 5 w zw. z art.35 ust.6 pkt 1 lit.c ustawy). Mając powyższe na uwadze obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na nabywcy oleju opałowego, który następnie przeznaczył olej opałowy na cele inne, niż opałowe. Moment powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym określają przepisy zawarte nie tylko w art. 6 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, ale również przepisy art. 35 ust. 2a - 6 tej ustawy. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia tych wyrobów a następnie przeznaczenia ich na cele inne niż opałowe. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynność danego podmiotu związana z tym wyrobem. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy i dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek. Stąd też zdaniem organu odwoławczego zarzut strony, iż w powyższej decyzji naruszono art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit.c cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie ich w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu jest bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek podatkowy dotyczący oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe szczegółowo reguluje art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.c tej ustawy. Wskazując natomiast na treść § 4, § 5 i § 14 ust.2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w B. ocenił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji uwzględnił powyższe przepisy, pomniejszając należny podatek akcyzowy od oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe o podatek zawarty w cenach zakupu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. L. B.–K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 34 ust.1 oraz art. 35 ust.1 pkt 5 i ust 6c powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu; - art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego przepis art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w żadnym wypadku nie określa podmiotu, na którym ciąży obowiązek. Przepis ten określa tylko i wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Niezrozumiała jest w ocenie skarżącego wykładnia tego przepisu dokonana przez organ drugiej instancji, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na nabywcy oleju opałowego, który przeznaczył ten olej na cele inne niż opałowe. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że obowiązek podatkowy (...) powstaje dla podatników nabywających te wyroby (...). Kto jest zaś podatnikiem - to określa wyłącznie art. 35 ust.1 powołanej ustawy. W katalogu podatników określonym w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazano ażeby podatnikiem był podmiot zużywający wyroby akcyzowe na cele niezgodne z ich przeznaczeniem. W ówczesnym stanie prawnym brak było zatem regulacji rangi ustawowej charakteryzującej podatnika ze względu na okoliczność zużycia wyrobu akcyzowego w sposób inny niż zgodny z przeznaczeniem. Mając powyższe na uwadze należy zadaniem skarżącego dojść do wniosku, że skarżonymi decyzjami powinność zapłacenia podatku nałożono na podmiot, który nie został wskazany przez ustawodawcę podatkowego jako podatnik. O obowiązku zapłaty podatku można mówić tylko wówczas, gdy podatnik został scharakteryzowany w ustawie (art. 84 i 217 Konstytucji RP). Bezpodstawne jest również powoływanie się w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji na przepisy wykonawcze, a mianowicie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż przepisy te nie mogą w polskich realiach konstytucyjnych kreować podmiotu stosunku podatkowo – prawnego, innego niż określony w ustawie. Ponadto skarżący zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyciągnąć wnioski o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży przedmiotowego oleju przez firmę "E". Ponieważ w firmie tej również trwa postępowanie kontrolne, istnieje prawdopodobieństwo wymierzenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego firmie "P". Nałożenie podatku zarówno po stronie sprzedawcy, jak i po stronie nabywcy oznaczać będzie podwójne opodatkowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy skarbowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią w tej sprawie stało się ustalenie, czy ustawodawca w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) wskazał jako podmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywcę oleju opałowego, który przeznaczył olej opałowy na inne cele, niż opałowe. Skarżący nie kwestionował, że olej opałowy był przez niego zużywany na cele inne, niż opałowe, jak również nie podważał poprawności wyliczenia ilości oleju opałowego zużytego w poszczególnych miesiącach 2003 r. na cele inne, niż opałowe. Zajął natomiast stanowisko, iż w katalogu podmiotów określonym w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazano, aby podatnikiem podatku akcyzowego był podmiot zużywający wyroby akcyzowe na cele niezgodne z ich przeznaczeniem. Ustalenie powyższej spornej kwestii jest determinowane przywołanymi w skardze przepisami art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wskazane normy konstytucyjne dotyczą nakładania ciężarów, świadczeń i podatków. Zgodnie z tymi unormowaniami obywatel ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Niemniej jednak, jako że ciężary podatkowe stanowią przejaw ingerencji państwa w sferę własności obywatela, obowiązek ich ponoszenia powinien być regulowany wyłącznie w drodze ustawy. Stąd też art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie podmiotu opodatkowania to ogólnie rzecz ujmując jego zindywidualizowanie, połączone z określonym stanem faktycznym - hipotetyczną sytuacją, z którą ustawodawca wiąże określone skutki prawne. Połączenie tych dwóch elementów powoduje, że powstaje norma prawna wyszczególniająca istnienie określonego obowiązku podatkowego, czyli powinności świadczenia publicznoprawnego przez tenże podmiot w związku z zaistnieniem stanu faktycznego zawartego w danej normie. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w stosunku prawnopodatkowym najistotniejszym elementem jest obowiązek zapłaty podatku. Dlatego też podmiot podatku to osoba, z którą przepisy prawa łączą obowiązek zapłaty podatku. Podkreśla się, iż istota podmiotowości podatkowej zostaje w istocie sprowadzona przez ustawodawcę do przypisania przez ustawę podatkową konkretnego obowiązku prawnego. Podmiot podatku jest natomiast elementem konstrukcji normy prawnopodatkowej. Norma podatkowa wiąże zaś zaistnienie skutku prawnego z określonymi zachowaniami podmiotu podatku. Owe zachowania składają się na przedmiot podatku. "Podatnikiem jest osoba obowiązana do zapłaty podatku w związku z zaistnieniem u niej zdarzenia stypizowanego w normie pod postacią przedmiotu podatku" (zob. szerzej: M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.95 – 97, 119 – 120, s.132 – 133). W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także podatkiem akcyzowym wynikał głównie z przepisów art. 2 i 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezależnie jednak od obowiązku podatkowego określonego w tych przepisach, obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego określał także przepis art. 35 tej ustawy. Wśród podmiotów podatku akcyzowego ustawodawca wymienił w tym przepisie między innymi: producentów, importerów, sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej, niż należna – art. 35 ust. 1 ustawy. Z przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) tej ustawy wynika natomiast, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne, niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Konstrukcja tego przepisu niewątpliwie wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jednocześnie zdaniem Sądu unormowanie to wskazuje także na podmiot podatku akcyzowego, kategorię podatników będących nabywcami wyrobów akcyzowych (olejów opałowych) przeznaczających owe wyroby na cele inne niż opałowe. Wskazać przy tym należy na kontekst wprowadzenia omawianego uregulowania do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 35 ust.6 dodany został ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz.185). Intencją ustawodawcy było niewątpliwie zapewnienie zgodności przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza z cytowaną wyżej regulacją art. 217 Konstytucji RP. Unormowaniem tym wprowadzono szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wyrobów akcyzowych w postaci olejów opałowych. Logiczna i celowościowa wykładania przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.c) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje podstawę do stwierdzenia, że przepis ten wskazuje na nabywcę oleju opałowego jako podatnika podatku akcyzowego w sytuacji wykorzystania oleju na cele inne niż opałowe. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że jest on całkowicie zbędny. Racjonalny ustawodawca nie wskazuje momentu powstania obowiązku podatkowego, jeżeli nie chce objąć tym obowiązkiem określonego kręgu podmiotów. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstać bez podmiotu podatku. Sąd pragnie przy tym zwrócić uwagę na treść art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Otóż zgodnie z tym unormowaniem obowiązek podatkowy (także w podatku akcyzowym) powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zatem nie stricte wyrób akcyzowy, lecz czynność danego podmiotu związana z tym wyrobem. Zauważyć następnie należy, iż ustawodawca odniósł się w przepisie art. 35 ust.6 pkt 1 lit.c) ustawy do ostatecznego przeznaczenia oleju opałowego, będącego przedmiotem sprzedaży (czyli czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym) na inne cele niż opałowe. Racjonalnie rzecz ujmując, w ten sposób jako podatnik został wskazany nabywca tego wyrobu akcyzowego ("Obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych [...] powstaje dla podatników nabywających te wyroby [...]). Zdaniem Sądu w ten sposób wskazana została wyjątkowa sytuacja, która determinuje powstanie obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego. Wskazana norma prawna indywidualizuje podmiot podatku akcyzowego, w związku z zaistnieniem stanu faktycznego w postaci zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Inaczej mówiąc norma ta wiąże zaistnienie skutku prawnego w postaci powstania obowiązku w podatku akcyzowym z określonymi zachowaniami podmiotu podatku, przejawiającymi się w zużyciu nabytego oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Podsumowując, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na nabywcy wyrobów akcyzowych w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe - art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślić przy tym należy, że jest to obowiązek niezależny od obowiązku podatkowego sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Dlatego też bezzasadne są argumenty skarżącego o podwójnym opodatkowaniu po stronie sprzedawcy i nabywcy oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organy skarbowe stwierdzając, że zakupiony przez L. B. – K. olej opałowy nie został zużyty wyłącznie na cele opałowe, prawidłowo zastosowały przepisy art. 34 ust.1 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowo również obliczyły zobowiązanie w podatku akcyzowym w miesiącach zakupu oleju, pomniejszając należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu tego wyrobu akcyzowego - § 14 ust.2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też na mocy art. 151 cyt. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.